Doppelbesteuerungsabkommen: Zweck, Wirkung und Vorteile

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Doppelbesteuerungsabkommen, oft zu DBA abgekürzt, sind bilaterale, völkerrechtlich verbindliche Verträge zwischen Staaten, die eine doppelte Besteuerung ihrer Bürger im In- und Ausland zu verhindern suchen. Hintergrund hierzu ist, dass in vielen Ländern der Umfang des zu versteuernden Einkommens alle Einkünfte eines Steuerpflichtigen weltweit umfasst. Außerdem können auch bei beschränkter Steuerpflicht inländische Einkünfte besteuert werden, obwohl der Steuerpflichtige weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im entsprechenden Staat hat. Dies kann dann ebenfalls dazu führen, dass ein und dieselben Einkünfte in mehr als nur einem Land besteuert werden. Ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung soll dies ebenfalls verhindern. Dabei regeln solche Doppelbesteuerungsabkommen in welchen Fällen welchem Staat die Steuerhoheit zusteht. Im Gegenzug verzichtet der andere Vertragsstaat auf die Besteuerung dieser Einkünfte.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf das Thema Internationales Steuerrecht spezialisiert. Dabei interessieren uns auch Konzepte, bei denen die Verlagerung des Geschäftsbetriebs oder des privaten Lebensmittelpunkts ins Ausland im Vordergrund stehen. Auf Grund der aktuellen Relevanz durch eine zunehmende mediale Berichterstattung zu diesem Thema haben wir mehrere Beiträge hierzu publiziert:


Datum	Thema
10. Juli 2020	Perpetual Traveler: Lebensmittelpunkt und gewöhnlicher Aufenthalt als Kriterium bei der Besteuerung
13. Juli 2020	Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland
04. Januar 2021	Steuerentstrickung: Steuern beim Wegzug von Betriebsvermögen ins Ausland
18. Dezember 2020	Doppelbesteuerungsabkommen: Zweck / Wirkung / Vorteile (dieser Beitrag)

Unser Video:
Persönliches Interview mit Christoph Heuermann

Im Video sprechen wir mit Christoph Heuermann und Michael Wohlfahrt über Perpetual Traveling.

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1. Hintergründe zu Doppelbesteuerungsabkommen

1.1. Globalisierung als treibender Motor im Internationalen Steuerrecht

1.1.1. Steuerflucht = Steuerhinterziehung?

Heutzutage ist die wirtschaftliche Vernetzung weltweit bis zu einem Punkt vorgedrungen, an dem viele Unternehmen ein vitales Interesse an einer Expansion ihres Geschäfts über die eigenen Landesgrenzen hinaus als eine Selbstverständlichkeit ansehen. Doch ist die wirtschaftliche Globalisierung lediglich der sichtbare Aspekt dieser modernen Zeiten. Was allzu oft im Hintergrund bleibt, sind die steuerlichen Implikationen dieses Expansionsdrangs. Allenfalls wenn Berichte über Steuertricks wie bei den Panama-Papers bekannt werden, erfährt die Öffentlichkeit auch etwas über die steuerlichen Verwicklungen, die sich ergeben, wenn Unternehmen es darauf anlegen, so gut wie keine Steuern zahlen zu wollen. Denn dabei hängt viel davon ab, dass man eben auch in steuerlichen Angelegenheiten globalisiert denkt, so dass man die Verlagerung der Steuerpflicht in ein niedrig besteuerndes Land betreibt. Dabei vergessen viele Menschen, die sich darüber empören, dass dies weder illegal noch auf Grund von Gesetzeslücken geschieht.

1.1.2. Doppelbesteuerungsabkommen als Reaktion auf Steuerflucht

Eher ist das Gegenteil der Fall. Denn in den meisten Ländern herrscht ein Besteuerungssystem vor, das seine Steuerzahler dazu verpflichtet alle erzielten Einkünfte zu versteuern, unabhängig davon, in welchem Land sie erwirtschaftet werden. Man nennt dies auch das Welteinkommensprinzip, dem zum Beispiel sowohl Liechtenstein als auch Deutschland folgen. Andere Länder sehen all ihre Staatsbürger als steuerpflichtig an. Dieses Prinzip einer Steuerpflicht unabhängig vom Wohnsitz gilt zum Beispiel in den USA. Wie dem auch sei, der Umstand, dass man Einkünfte (und Vermögen) eines Steuerpflichtigen möglichst in vollem Umfang bei der Besteuerung berücksichtigt, mag in früheren Zeiten, in denen nur die wenigsten Unternehmer global agierten, steuerlich irrelevant gewesen sein. Heutzutage ist dies jedoch ein kaum noch zu vernachlässigender Faktor.

Deshalb entwickelte sich im Laufe der letzten Jahrzehnte ein Trend zur Übereinkunft in Fragen der Steuerhoheit, mit dem Staaten versuchen ihre Staatsangehörige vor einer doppelten Besteuerung ihrer Einkünfte zu bewahren. Denn dies wird zunehmend sowohl als ungerecht als auch als wirtschaftliches Hemmnis angesehen, was wiederum die wirtschaftliche Entwicklung des eigenen Landes beeinflusst. Damit ermöglichen sie es eben auch, dass sich Unternehmer das Land aussuchen können, in dem sie lieber Steuern zahlen möchten.

1.2. Das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

Aus all diesen und noch weiteren Zusammenhängen heraus ist in der jüngeren Vergangenheit eine Entwicklung in Gang gekommen, mit der ein möglichst einheitliches Regelwerk als Vorlage für künftige Doppelbesteuerungsabkommen dienen sollte. Diese Bestrebungen auf internationaler Ebene gipfelten im Entwurf des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Steuern vom Einkommen und Vermögen, wie das Schriftstück offiziell auf Deutsch heißt. Mittlerweile bildete dieses Musterabkommen laut OECD die Grundlage von über 3.000 bilateralen Verträgen weltweit. Dies unterstreicht deutlich die zunehmende Bedeutung von Doppelbesteuerungsabkommen.

1.3. Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland: aktueller Stand

Inzwischen hat die Bundesrepublik mit etwa 100 Staaten Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen. Weiterhin sind in Ausnahmefällen abweichende Regelungen getroffen worden. So ist zum Beispiel ein dem OECD-Mustervertrag entlehnter Vertrag mit Taiwan vereinbart worden, obwohl Taiwan als Staat bisher keine Anerkennung durch die Bundesrepublik erhielt. Andererseits ist anzumerken, dass zwar ein Doppelbesteuerungsabkommen mit der Volksrepublik China getroffen wurde, dies aber keine Anwendung in den Sonderwirtschaftszonen Hongkong und Macau findet, denn dort hat das allgemeine Steuerrecht der Volksrepublik keine Gültigkeit. Selbstverständlich ist die Bundesrepublik nach wie vor bestrebt auch mit weiteren Partnerstaaten Doppelbesteuerungsabkommen zu schließen.

1.4. Weitere bilaterale, steuerlich relevante Vertragsmöglichkeiten

Am Rande zu nennen ist, dass neben dem Doppelbesteuerungsabkommen noch weitere bilaterale Verträge mit steuerlichem Bezug möglich sind. So existiert die Möglichkeit eines zwischenstaatlichen Informationsaustauschs sowie zur Rechtshilfe und Amtshilfe, die der Aufdeckung und strafrechtlichen Verfolgung von Steuerhinterziehung dienen. Weiterhin sind auch spezielle Doppelbesteuerungsabkommen im Rahmen der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer sowie zur Kraftfahrzeugsteuer möglich.

Im Vergleich zum allgemeinen Doppelbesteuerungsabkommen haben diese Verträge jedoch nur eine geringe Bedeutung. Doch könnte sich auch dies in den nächsten Jahrzehnten für jene Abkommen tendenziell ändern, die die Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen regeln. Denn die Generation, die heutzutage wirtschaftlich aktiv im Vordergrund steht und am stärksten von der Globalisierung profitiert, wird dereinst auch ihren Lebensabend und somit ihren Nachlass unter globalen Gesichtspunkten planen.

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2. Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen

2.1. Rechtlicher Rahmen zur Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen

Doppelbesteuerungsabkommen sind also bilaterale, völkerrechtliche Verträge zwischen Staaten, die der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Steuerobjekten durch die jeweiligen Steuersubjekte dienen. Diese vereinfachte allgemeine Definition umfasst die Steuerobjekte Einkommen und Vermögen. Steuersubjekte sind dabei die jeweils beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtigen.

Weiterhin hat die völkerrechtliche Bindung zur Folge, dass Doppelbesteuerungsabkommen Vorrang vor nationalen Gesetzen haben. Auch Gerichte haben dann in ihrer Rechtsprechung vorrangig den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommen zu folgen. Kurzum, Doppelbesteuerungsabkommen enthalten die Regeln, nach denen entschieden wird, wann welcher der involvierten Staaten sein Besteuerungsrecht anwenden darf.

2.2. Doppelbesteuerungsabkommen: beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht

Damit kommen wir zum Umfang an steuerpflichtigen Sachverhalten, die im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen eine Regelung finden. Hierzu gehören sowohl die unbeschränkte als auch die beschränkte Steuerpflicht. Weil beide Aspekte nationalem Recht entspringen, genießt die Anwendung der Regeln von Doppelbesteuerungsabkommen im konkreten Fall Priorität. Tatsächlich liegen die Ziele von Doppelbesteuerungsabkommen darin, dass nationales Recht einseitig ohne Anwendung bleibt. Im Umkehrschluss ist dies aber auch der Versuch, sicherzustellen, dass zumindest in einem Land eine Besteuerung stattfindet.

Der Hintergrund hierzu ist, dass man eine Grundlage zur Besteuerung benötigt. Einerseits dient natürlich ein Einkommen beziehungsweise ein Vermögen als Voraussetzung für eine Besteuerung. Zwar findet in Deutschland die Vermögensteuer derzeit keine Anwendung, doch ist dies in anderen Ländern durchaus noch üblich. Andererseits ist die Besteuerung auch davon abhängig, ob der Person, der das zu versteuernde Einkommen oder Vermögen zusteht, überhaupt in einem Land steuerpflichtig ist. Dabei ist prinzipiell zwischen der unbeschränkten Steuerpflicht, die allgemein gültig ist, und der beschränkten Steuerpflicht zu unterscheiden. Letztere betrifft Personen nur dann, wenn sie keine der Kriterien zur unbeschränkten Steuerpflicht erfüllen (Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt oder Lebensmittelpunkt im Inland), wohl aber dort Einkünfte erzielen, die somit dort zu versteuern sind (Territorialitätsprinzip).

2.3. Allgemeine Prinzipien von Doppelbesteuerungsabkommen

2.3.1. Doppelbesteuerungsabkommen basieren auf gemeinsamen Standards

Die Leitlinie, denen die Regeln von Doppelbesteuerungsabkommen folgen, ist, dass bei einem entsprechenden Sachverhalt die Steuerhoheit prinzipiell dem Land zugesprochen wird, in dem die steuerpflichtige Einkunft entstanden ist. Zwar birgt der Umstand, dass die allermeisten nationalen Steuerrechte der Welt nur bedingt einander entsprechen, einen großen Freiraum für abweichende Interpretationen. Aber gerade deshalb werden Doppelbesteuerungsabkommen auf bilateraler statt auf multinationaler Ebene geschlossen. Denn dadurch eröffnet sich die Möglichkeit im Rahmen der Verhandlungen vor der Unterzeichnung der Abkommen, dass sich die Staaten darüber einigen, wann, wie und welche Regeln in bestimmten Situationen gelten sollen.

2.3.2. Doppelbesteuerungsabkommen regeln Besteuerungsverfahren

Nachdem die Frage nach der Steuerhoheit geklärt ist, muss nun erörtert werden, wie der auf die Besteuerung verzichtende Staat mit der Berechnung oder gar der Erstattung von bereits doppelt gezahlten Steuern umzugehen hat. Dabei stehen zwei Optionen zur Verfügung. Einerseits kann man den Verzicht auf die Steuerhoheit durch ein Freistellungsverfahren umsetzen. Dadurch erklärt man diese Einkünfte einfach als steuerfrei. Hat man jedoch andererseits bereits im Vorfeld eine Besteuerung faktisch vorweggenommen, zum Beispiel indem man eine Quellensteuer wie der Lohnsteuer als Erhebungsverfahren nutzt, dann müsste die Finanzverwaltung eigentlich eine Rückzahlung anordnen. Einfacher ist jedoch das Anrechnungsverfahren. Denn dadurch werden die Steuern auf die vom Doppelbesteuerungsabkommen verschonten Einkünfte mit den übrigen Steuern verrechnet. Das Anrechnungsverfahren ist aber auch dann einsetzbar, wenn keine Quellensteuer zugrunde liegt. In diesem Fall kommen nämlich die im Drittstaat erhobenen Steuern zur Anrechnung.

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3. Beispiel zur Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens

Um unseren Lesern ein Beispiel zur Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen zu geben, greifen wir auf einen Fall aus unserer Berufspraxis zurück. Für ein leichteres Verständnis wandeln wir es in einigen Punkten ab. Außerdem gehen wir von einem Einkommen von EUR 100.000 aus. Der im Ausland anwendbare Steuersatz soll sowohl bei der Einkommensteuer als auch bei der Körperschaftsteuer 10 % betragen. Dagegen bleibt eine Betrachtung der Gewerbesteuer ebenso außer Ansatz wie andere supplementäre Abgaben (zum Beispiel Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer).

3.1. Ausgangssituation zu unserem Beispiel

Im Mittelpunkt unseres Beispiel steht ein Unternehmer, der im Ausland eine Personengesellschaft gründet, wobei seine Wahl auf ein niedrig besteuerndes Land fällt. Zwar bleibt der Unternehmer in Deutschland nach wie vor unbeschränkt steuerpflichtig, doch bezieht er seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Staat, in dem sein Betrieb ansässig ist. Dadurch haben prinzipiell zwei Staaten ein rechtliches Interesse an der Besteuerung dieser gewerblichen Einkünfte. Somit käme es normalerweise zu einer doppelten Besteuerung durch beide Staaten. Allerdings hat sich der Unternehmer auf unseren Rat hin für die Gründung des Unternehmens in einem Land entschieden, das mit Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat.

Zur Wahl einer Personengesellschaft riet wir ebenfalls aus steuerlichen Gründen. Wie wir gleich sehen werden, führt die Beachtung des Doppelbesteuerungsabkommens zu einer unabhängigen Besteuerung der Dividende in Deutschland. Da Personengesellschaften zwar Gewinne, aber eben keine Kapitalerträge ausschütten, findet dieser Zwischenschritt bei der Personengesellschaft keine Anwendung.

3.2. Besteuerung gewerblicher Einkünfte unter Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens

Wäre statt einer Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft gegründet worden, dann hätte der Gewinn zunächst auf Ebene der Gesellschaft im Drittstaat versteuert werden müssen. Anschließend würde eine Gewinnausschüttung auf Ebene des Gesellschafters zu versteuern sein. Da aber der Gesellschafter in Deutschland ansässig ist, würde die Bundesrepublik die Steuerhoheit erhalten. Daher hätten die niedrigen Steuersätze des Drittstaates kein Anwendung bei der Besteuerung in Deutschland gefunden. Denn Kapitalerträge werden im Doppelbesteuerungsabkommen anders als Gewerbeeinkünfte dem Land bei der Besteuerung zugesprochen, in dem der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Durch die Wahl einer Personengesellschaft sind jedoch gewerbliche Einkünfte bei der Besteuerung zu berücksichtigen. Also folgt man hierbei Artikel 7 des Doppelbesteuerungsabkommens, so, wie es auch im OECD-Musterabkommen formuliert ist. Dadurch profitiert man von den niedrigen Steuersätzen des Drittstaates. Denn in diesem Fall sind diese Einkünfte aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens in Deutschland als steuerfrei anzusehen. Schließlich fand die Besteuerung in diesem Fall ja ausschließlich im Drittstaat statt. Die Steuern bei einer Kapitalgesellschaft im Vergleich zu einer Personengesellschaft sind also wie folgt zu berechnen:

Kapitalgesellschaft im Ausland

Besteuerung im Ausland: EUR 100.000 x 10 % = EUR 10.000 Körperschaftsteuer
Berechnung der Dividende: EUR 100.000 – EUR 10.000 = EUR 90.000 Kapitalerträge, die an den Gesellschafter in Deutschland ausgeschüttet werden
Besteuerung in Deutschland: EUR 90.000 x 25 % = EUR 22.500 Kapitalertragsteuer
Nettogewinn des Gesellschafters: EUR 100.000 – EUR 10.000 – EUR 22.500 = EUR 67.500

Personengesellschaft im Ausland

Besteuerung im Ausland: EUR 100.000 x 10 % = EUR 10.000 Einkommensteuer
Besteuerung in Deutschland: keine Besteuerung der bereits versteuerten Einkommens aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens (Artikel 7 DBA)
Nettogewinn des Gesellschafters: EUR 100.000 – EUR 10.000 = EUR 90.000

3.3. Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts

Sollte der Unternehmer jedoch auch andere Einkünfte in Deutschland zu versteuern haben, dann müssen die Gewerbeeinkünfte, die im Drittstaat erwirtschaftet werden, dennoch an die deutschen Finanzbehörden gemeldet werden. Grund hierfür ist, dass sie bei der Ermittlung der Höhe des Steuersatzes wichtig sind. Fachlich spricht man dabei vom Progressionsvorbehalt. Folglich ist damit zu rechnen, dass auch solche, in Deutschland steuerfreien Einkünfte, die im Ausland versteuert wurden, die Höhe der Einkommensteuer eines Steuerpflichtigen durchaus beeinflussen können. Je höher die Einkünfte dabei sind, desto bedeutender ist auch ihr Einfluss auf den Steuersatz. Da der Steuersatz bei der Ermittlung der Einkommensteuer in Deutschland jedoch maximal 45 % beträgt, kann dies bei einem inländischen Einkommen in vergleichbarer Höhe wiederum ohne nennenswerte Konsequenz sein.

4. Nachwort zur Bedeutung von Doppelbesteuerungsabkommen

4.1. Doppelbesteuerungsabkommen erfüllen ihren Zweck

Wie man also sieht, haben Doppelbesteuerungsabkommen einen sinnvollen Zweck, weil sie nämlich dazu beitragen, eine doppelte Besteuerung zu vermeiden. Schließlich erscheint eine Besteuerung ein und der selben Einkunft in zwei verschiedenen Ländern den meisten Menschen als ungerecht (wenn man es genau nimmt, erscheint schon eine einzige Besteuerung vielen Menschen als Zumutung). Zumindest wenn man eine solche Doppelbesteuerung mit einer einfachen Besteuerung vergleicht, die ein Unternehmer zu befolgen hätte, wenn seine Einkünfte im Inland statt im Ausland generiert werden, dann ist eine Doppelbesteuerung kaum nachvollziehbar.

4.2. Einfluss von Doppelbesteuerungsabkommen

Insbesondere die Tatsache, dass die fortschreitende Globalisierung immer häufiger solche Situationen schafft, in denen mehr als ein Staat ein Anrecht zur Erhebung von Steuern auf ein und dasselbe Steuerobjekt besitzt, kommt den Doppelbesteuerungsabkommen immer größere Bedeutung zu. Entsprechend anpassen müssen sich daher nicht nur Unternehmer, die ihr Geschäftsmodell global ausrichten möchten. Es sind auch die Finanzbehörden im In- und Ausland gefordert sich dieser Herausforderung zu stellen. Und natürlich sind auch wir Steuerberater davon betroffen, dass immer mehr Mandanten mit Sachverhalten konfrontiert sind, die im Rahmen des Internationalen Steuerrechts verankert sind.

Daher hat sich unsere Kanzlei unter anderem auf das Internationale Steuerrecht spezialisiert. Denn auch wir sehen unsere Zukunft in diesem Bereich. Tatsächlich finden wir diesen Ansatz in unserer alltäglichen Berufspraxis bestätigt. Die Fallzahlen bei Fragen zum Internationalen Steuerrecht, insbesondere in Bezug auf die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, nehmen kontinuierlich zu. Wenn also auch Sie einen der in Deutschland führenden Steuerberatungskanzleien mit der Betreuung Ihrer multinationalen steuerlichen Belange beauftragen möchten, dann richten Sie sich jetzt per E-Mail oder telefonisch an uns. Wir freuen uns auf Sie!

Steuerberater für Internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
Beratung zum internationalen Erbschaftsteuerrecht

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: