Internationale Verlustverrechnung: Grundfreiheiten der EU eingeschränkt?

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Die internationale Verlustverrechnung ist insbesondere für größere Unternehmen, wie Konzerne und Holdinggesellschaften relevant. Jedoch haben auch vermehrt kleinere Unternehmen steuerliche Komplikationen mit der Rechtsprechung des EuGH erfahren. Zudem sind zukünftige Rechtsentscheide nicht absehbar und somit kann auch keine Rede von einer gesicherten Rechtslage sein. Diese Thematik wird nachfolgend im Kern erklärt und die Unterschiede der Rechtsprechung sowie deren Komplexität erklärt.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung von Verlustvorträgen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zum Erhalt des Verlustabzug aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:


Datum	Thema
23. August 2018	GmbH-Verlustvorträge: § 8c KStG verfassungswidrig -> Einspruch & Frist
19. Oktober 2018	GmbH-Verlustvortrag: Erfolg beim FG Köln & auf dem Weg zum BFH
11. November 2018	Retten Sie die Verlustvorträge bei der GmbH: der neue § 8d KStG hilft!
17. Februar 2019	GmbH-Verlustvorträge kaufen: 6 neue Strategien zur Verlustnutzung
10. Dezember 2021	Internationale Verlustverrechnung: Im Bezug auf die Grundfreiheiten der EU (dieser Beitrag)

Unser Video:
Verlustvortrag beim GmbH-Kauf nutzen: 6 neue Gestaltungsmodelle

Wir erklären, wie Sie den Verlustvortrag beim Kauf einer GmbH weiterhin nutzen.

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Inhaltsverzeichnis

1. Behandlung von ausländischen Einkünften

1.1. Welteinkommensprinzip

Bei der Besteuerung von ausländischen Einkünften gilt es in zwei Fälle zu unterscheiden. Denn einerseits gilt grundsätzlich das Welteinkommensprinzip. Andererseits gilt in Ländern oftmals auch das sogenannte Territorialitätsprinzip. Das bedeutet, dass in dem Staat in dem ein Unternehmen ansässig ist, dieses üblicherweise auch einer Besteuerung unterworfen wird.

Nun besagt das Welteinkommensprinzip, welches im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 EStG beziehungsweise § 1 Absatz 1 KStG für Unternehmen gilt, dass jegliche Einkünfte der Bemessungsgrundlage zunächst einmal hinzugefügt und besteuert werden. Hierbei gilt die Voraussetzung, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz nach § 8 AO oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt nach § 9 AO in Deutschland hat. Hingegen muss bei einer Körperschaft die Geschäftsleitung nach § 10 AO oder der Sitz nach § 11 AO in Deutschland liegen.

Andernfalls kann höchstens eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 4 EStG ausschließlich mit den inländischen Einkünften gemäß § 49 EStG vorliegen.

1.2. Besteuerung von ausländischen Einkünften in Deutschland

Ein inländisches Unternehmen kann im Ausland beispielsweise durch eine eigenständige Gesellschaft oder eine Betriebsstätte (§ 12 AO) tätig werden. Dabei unterliegt die Tochtergesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht.

Jedoch fällt im Inland des Unternehmen allenfalls die beschränkte Steuerpflicht an. Dabei würden die von ausländischen Betriebsstätten erwirtschafteten Gewinne wegen des Welteinkommensprinzips grundsätzlich in die deutsche Steuerbemessungsgrundlage einfließen. Die Ursache für eine Doppelbesteuerung ist hierbei, wie zumeist, auf das Nebeneinander von Welteinkommensprinzip und Territorialitätsprinzip zurückzuführen.

2. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

2.1. Anrechnungsmethode

Diese Methode ist unilateral nach § 34c Absatz 1 EStG sowie nach § 26 KStG geregelt. Außerdem auch bilateral nach Artikel 23B OECD-MA. Hierbei erfolgt zunächst eine Residualbesteuerung im Ansässigkeitsstaat. Schlussendlich wird der Gewinn aus dem Ausland dem Ergebnis in Deutschland hinzugefügt und die darauf gezahlte ausländische Steuer von der inländischen ermittelten abgezogen. Dadurch erfolgt logischerweise eine Erhöhung des ausländischen Steuersatzes auf das deutsche Steuerniveau.

2.2. Freistellungsmethode

Hier ist ausschließlich eine bilaterale Anwendung nach Artikel 23A OECD-MA vorgesehen. Denn dadurch tritt der Ansässigkeitsstaat seinen Steueranspruch komplett an den Quellenstaat ab. Folglich werden Einkünfte, die mit dieser Methode behandelt werden ausschließlich im Ausland besteuert und somit, im Falle eines niedrigeren Steuersatzes, wird dieser verminderte Satz voll ausgenutzt. Jedoch gilt es hierbei den Progressionsvorbehalt zu beachten. Denn nach § 32b Absatz 1 Nummer 3 EStG ist dieser sicherzustellen, somit muss der Gewinn aus dem Ausland hypothetisch in Deutschland zur Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes hinzugefügt werden und direkt im Anschluss wieder abgezogen werden. Dennoch wird der ermittelte Steuersatz dann auf die ausschließlich deutschen Einkünfte angewendet.

Es gilt immer den Arbeitsvertrag der EU (AEUV) für Themen, die in Zusammenarbeit von den europäischen Staaten erfolgt. Hierbei gibt es jedoch keine Anweisung, welche der Methoden angewandt werden soll, sondern bleibt den Staaten überlassen dies bilateral zu klären.

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3. Verlustverrechnung international und in Deutschland

3.1. Verlustverrechnung im Inland

3.1.1. Vollständige Verlustverrechnung

Nun ist das wirtschaftliche Ziel von Personen oder auch Unternehmen eine vollständige Verlustnutzung zu erreichen. Dadurch ist dies auch die essentielle und zentrale Forderung des objektiven Nettoprinzips. Das hat folgende Anwendungen zur Folge:

Verluste einer inländischen Betriebsstätte können innerhalb derselben Einkunftsart grds.
unbegrenzt mit positiven Einkünften verrechnet werden (der sogenannte horizontale Verlustausgleich)
grundsätzlich besteht darüber hinaus die Möglichkeit eines Verlustausgleichs zwischen
verschiedenen Einkunftsarten (der sogenannte vertikale Verlustausgleich, siehe auch § 2 Absatz 3 EStG)

Insofern sollte eine zeitnahe Verlustverrechnung zur Vermeidung von Liquiditäts- und Zinsnachteilen
möglich sein.

3.1.2. Verlustrücktrag und Verlustvortrag

Außerdem gibt es zwei weitere Instrumente, um Verluste nutzen zu können, sofern kein Verlustausgleich möglich ist. Zum einen gibt es den Verlustvortrag und zum anderen den Verlustrücktrag. Dabei stehen diese beiden Ansätze als Ausdruck intertemporaler Neutralität, das bedeutet wirtschaftlich sollte über die gesamte Lebensdauer eine Besteuerung erfolgen, somit sollten auch möglichst alle Verluste geltend gemacht werden dürfen. Dieser Ansatz gilt logischerweise auch nur, insofern dadurch der Gewinn reduziert wird. Denn es resultiert keine Steuerrückzahlung aus Verlusten.

Sofern nun ein Verlustausgleich im Falle mangelnder positiver Einkünfte im selben Veranlagungszeitraum
nicht möglich ist, kommt der eben angesprochene Verlustrücktrag gemäß § 10d Absatz 1 EStG in Betracht. Dabei ist dieser üblicherweise auf auf ein Jahr und eine Million Euro begrenzt.

Weiterhin ist unter Beachtung der Mindestbesteuerung darüber hinaus ein zeitlich unbegrenzter Verlustvortrag in zukünftige Veranlagungszeiträume nach § 10d Absatz 2 EStG möglich.

3.2. Verlustverrechnung mit dem Ausland

Für die internationale Verlustverrechnung gilt ebenfalls der Grundsatz des Welteinkommensprinzips. Demnach sind im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht positive und negative Einkünfte aus dem Inland sowie aus dem Ausland zu berücksichtigen. Jedoch gilt dies vor allem, wenn die ausländischen Einkünfte anhand der Anrechnungsmethode hinzugerechnet werden.

Jedoch gibt es auch hier wie so oft eine Ausnahme, die zum tragen kommt, wenn Gewinne nach dem DBA in Deutschland freizustellen (Freistellungsmethode) sind, sind die korrespondierenden negativen Einkünfte in Deutschland ebenfalls nicht zu berücksichtigen. Dies erfolgt aus der Symmetriethese des BFH aus 1970.

Nun steht das Besteuerungsrecht für den Gewinn einer Betriebsstätte nach Artikel 5, 7 Absatz 1 OECD-MA dem Staat zu, in dem sich die BS befindet (Quellenstaat). Dabei erfolgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Freistellung im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses (Artikel 23A OECD-MA). Dennoch muss eine Berücksichtigung im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts stattfinden, sofern kein Ausschluss nach § 32b Absatz 1 Satz 2 und 3 EStG vorliegt. Eine Ausnahme besteht hierbei für Verluste aus Drittstaaten (seit JStG 2009 nicht EU/EWR) nach § 2a EStG (unabhängig von der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode). Denn dabei ist eine Verlustverrechnungsbeschränkung mit Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts vorgesehen. Demzufolge sind separate Verlustverrechnungskreise und ein beschränkter Verlustvortrag zu erstellen.

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4. Rechtsprechung des EuGH zur internationalen Verlustverrechnung

Da die internationale Verlustverrechnung nicht durch die Entscheidungsgewalt nationaler Gerichte bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gekennzeichnet ist, gilt es hauptsächlich die Rechtsprechung des EuGH diesbezüglich zu beachten. Jedoch war diese im Verlauf der letzten 20 Jahre nicht besonders stringent. Nachfolgend werden einige der Entscheidungen erläutert.

4.1. EuGH-Rechtsprechung zur internationalen Verlustverrechnung durch das Marks & Spencer Urteil

Zunächst startete die Rechtsprechung des EuGH mit dem Urteil zur Marks & Spencer plc. Dabei ging es um die Nutzung von Verlustvorträgen ausländischer Tochtergesellschaften beim Mutterkonzern in Großbritannien. Hierbei war von besonderer Brisanz, dass die Verluste der Tochtergesellschaft in Großbritannien nutzbar waren, jedoch nicht die aus anderen Ländern. Zudem wurde die Tätigkeit der ausländischen Tochter aufgrund der schlechten Geschäftslage beziehungsweise der negativen Zahlen beendet. Somit stellten die Verluste eben sogenannte finale Verluste dar.

Das Risiko der doppelten Verlustnutzung und einer eventuellen Steuerflucht durch die Muttergesellschaft aus Großbritannien waren zwei Argumente des EuGH die gegen eine Nutzung der Verluste der ausländischen Tochter sprachen. Jedoch nur in Kombination mit einer gerechten Aufteilung der Besteuerungsrechte war dies nicht möglich. Denn der Ansässigkeitsstaat der Tochter hat das alleinige Recht zur steuerlichen Anerkennung der daraus resultieren Verluste.

Bei der Rechtsprechung zu LIDL Belgium (C-414/06) wurde das erste Urteil auf Betriebsstätten in anderen Ländern angewandt. Jedoch fällt hier bei der Begründung die potentielle Steuerflucht als Kriterium weg.

Bei einem weiteren Fall des EuGH, nämlich A Oy (C-123/11), wurde der obere Sachverhalt auch auf grenzüberschreitende Fusionen ausgeweitet.

4.2. Rechtsprechung des EuGH zur internationalen Verlustverrechnung durch das Krankenheim Ruhesitz Wannsee Urteil

Anders hat der EuGH jedoch im Falle des Krankenheims Ruhesitz Wannsee (C-157/07) entschieden. Denn in diesem Fall konnten Verluste über Grenzen hinweg genutzt werden, sofern in späteren Jahren Gewinne entstehen und die Verluste somit gegengerechnet werden können. Dennoch stellt dies ein Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des EuGH dar. Aber hinsichtlich eventuell entstehender finaler Verluste ist fraglich, wie eine Entscheidung aussehen würde.

4.3. Rechtsprechung des EuGH zur internationalen Verlustverrechnung durch das Timac Agro Urteil

Das Timac Agro Urteil war für die internationale Verlustverrechnung nicht unbedingt hilfreich zur Klärung der Rechtsanwendung. Denn bei diesem Urteil stellt sich die Frage, ob gebietsfremde Betriebsstätten in einer vergleichbaren Situation sind wie gebietsansässige Betriebsstätten. Dadurch wäre die Marks Spencer Rechtsprechung nämlich am Ende.

Jedoch widerspricht dem Fall die Rechtsprechung im Falle Bevola (C-650/16). Dadurch wurden alle Beteiligten nur noch weiter verunsichert und es kann keine genaue Aussage zur Anwendung der internationalen Verlustverrechnung gemacht werden.

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5. Internationale Verlustverrechnung: Unser Fazit

Abschließend lässt sich schlussfolgern, dass der EuGH bezüglich der internationalen Verlustverrechnung noch Klärungsbedarf hat und diese Rechtssicherheit für zukünftige Gestaltungen hilfreich wäre. Außerdem wäre dies auch für die Steuerberater in solchen Fällen hilfreich und notwendig, um eine angemessene Unterstützung von Unternehmern und Privatpersonen zu gewährleisten.

Steuerberater für Internationale Verlustverrechnung

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung im Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der internationalen Verlustverrechnung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

GmbH

Allgemeine Beratung zu GmbH-Besteuerung (Gründung, Vermeidung von Betriebsaufspaltungen, Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen, Nutzung von Verlustvorträgen)
Steueroptimierte Besteuerung der GmbH
Strategische Beratung bei Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen etc.)

Internationales Steuerrecht – Privat

Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
Umfassende Beratungen im internationalen Steuerrecht (Quellensteuerabzug, Wegzugsbesteuerung, Hinzurechnungsbesteuerung)
Entwicklung von Maßnahmen zur Reduktion der Steuerlast (z.B. Rechtsformwahl, Sitzverlegung)
Gründung von Holdinggesellschaften (Realisierung steuerfreier Veräußerungsgewinne, Dividendenerträge)
Entwicklung individueller Gestaltungsmodelle im internationalen Steuerrecht, beim Unternehmenskauf/-verkauf und bei Umstrukturierungen)
Beratung bei komplexen Unternehmensstrukturen (Holdinggesellschaften, Organschaften)

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: