Kapitalverkehrsfreiheit im europäischen Steuerrecht
Die Kapitalverkehrsfreiheit im europäischen Steuerrecht verbietet nationale Bestimmungen zur Einschränkung des grenzüberschreitenden Kapitalverkehres. Zu beachten ist hierbei die Stillhalteklausel des Art. 64 AEUV, welche eine Fortführung von Altbestandsregelungen (vor dem 01.01.1994) zulässt. Neben der EU-weiten Anwendung, gilt die Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaaten und deren Kapitalverkehr (mit EU-Beziehung), was einen wesentlichen Unterschied zur Niederlassungsfreiheit darstellt.
Dieser Beitrag ist ein Auszug aus der Dissertation von Herrn Prof. Dr. Christoph Juhn an der Universität zu Köln. Er behandelt die grenzüberschreitende Einbringung von Betriebsvermögen in Kapitalgesellschaften. Dabei ist Prof. Juhn zu dem Ergebnis gekommen, dass internationale Umwandlungvorgänge – sowohl in EU-/EWR-Staaten als auch in Drittstaaten – durch die Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit geschützt sind und damit steuerneutral möglich sein müssen. Aufgrund der Praxisrelevanz der Ausarbeitung stellen wir Ihnen diese wissenschaftliche Ausarbeitung hier auszugsweise kostenlos zur Verfügung.
Unser Video:
Umwandlungen mit DBA-Ländern
In diesem Video stellt Herr Prof. Dr. Juhn einen Teil seiner Dissertation vor zu grenzüberschreitenden Umwandlungen mit DBA-Ländern.
1. Der erweiterte Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im europäischen Steuerrecht
Die Kapitalverkehrsfreiheit im europäischen Steuerrecht verbietet nationale Bestimmungen, wonach der Kapitalverkehr zwischen unterschiedlichen Mitgliedstaaten oder Mitgliedstaat und Drittstaaten beschränkt wird. Unter Kapitalverkehr ist dabei die Werteübertragung in Form von Geldkapital oder Sachmitteln zu verstehen.[381] Nach der Kapitalverkehrsrichtlinie[382] waren u.a. Direktinvestitionen[383] sowie Wertpapiergeschäfte schutzwürdig. Unter Direktinvestitionen versteht die Kapitalverkehrsrichtlinie die „Gründung und Erweiterung von Zweigniederlassungen oder neuen Unternehmen, die ausschließlich dem Geldgeber gehören, und vollständige Übernahme bestehender Unternehmen“[384] sowie die „Beteiligung an neuen oder bereits bestehenden Unternehmen zur Schaffung oder Aufrechterhaltung dauerhafter Wirtschaftsbeziehungen“[385].[386] Zwar wurde die Kapitalverkehrsrichtlinie im Jahr 1994 durch Art. 73b EGV (heute Art. 63 AEUV) abgelöst, doch wurde der Wortlaut im Wesentlichen in den heutigen Art. 63 AEUV übernommen, sodass für die Bestimmung des sachlichen Anwendungsbereichs der
Kapitalverkehrsfreiheit weiterhin auf die damalige Definition zurückgegriffen werden kann.[387]
Da der freie Kapitalverkehr durch Art. 63 AEUV nicht nur zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten gewährleistet wird, geht der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im europäischen Steuerrecht deutlich über den der Niederlassungsfreiheit hinaus und erfasst auch Drittstaatenbeziehungen. Im Gegensatz zur Niederlassungsfreiheit können sich damit auch Drittstaatenangehörige auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen.[388]
2. Stillhalteklausel
Die Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit auf Drittstaatenbeziehungen wird jedoch durch die Stillhalteklausel des Art. 64 AEUV eingeschränkt. Bestand zum 31.12.1993 bereits eine nationale oder gemeinschaftsrechtliche Rechtsvorschrift, wonach Drittstaatenansässige diskriminiert wurden, ist diese (diskriminierende) Regelung gegenüber Drittstaatenangehörigen auch ab dem 1.1.1994 weiterhin gültig. Ein Drittstaatenansässiger kann sich in solchen Bestandsfällen nicht auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen. Führt folglich die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft unter Beteiligung von Drittstaatenangehörigen zu einer Besteuerung, kann sich der Drittstaatenangehörige nur dann auf die Kapitalverkehrsfreiheit berufen, wenn die zur Besteuerung führende Rechtsvorschrift zum 31.12.1993 noch nicht bestanden hat.
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Nach dem zum 31.12.1993 geltenden UmwStG i.d.F. von 1977[389] war für die steuerneutrale Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft u.a. Voraussetzung, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war (§ 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1977), der Einbringende der unbeschränkten Körperschaft- oder Einkommensteuerpflicht unterliegt (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG 1977) und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der gewährten Geschäftsanteile durch ein DBA nicht ausgeschlossen ist (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG 1977).
2.1. Einführung des SEStEG
Nach der im Rahmen des SEStEG eingeführten und ab dem 13.12.2006 geltenden Rechtslage müssen der Einbringende und die übernehmende Kapitalgesellschaft grundsätzlich die EU-Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzung nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG erfüllen. Außerdem darf das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens gem. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden.
Für Einbringungen unter Teilnahme von Drittstaaten führte dies dazu, dass die Einbringung nach dem UmwStG 1977 in den allermeisten Fällen nicht steuerneutral möglich war, weil es an einer unbeschränkten Steuerpflicht des Einbringenden oder der übernehmenden Kapitalgesellschaft mangelte. Nach der seit dem 13.12.2006 geltenden Rechtslage scheidet die Steuerneutralität der Drittstaateneinbringungen in den allermeisten Fällen aus, weil die EU-Gründungs- und Ansässigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllt werden oder weil das deutsche Besteuerungsrecht an den eingebrachten Wirtschaftsgütern verloren geht. Letztendlich ist die Drittstaateneinbringung sowohl nach der Rechtslage bis zum 31.12.1993 (UmwStG 1977) als auch nach der heutigen Rechtslage (UmwStG 2006) nicht steuerneutral möglich; die Vorschriften, die zum Ausschluss der Steuerneutralität führen, sind jedoch grundlegend unterschiedlicher Natur.
Wird eine vor dem 31.12.1993 erlassene Rechtsvorschrift geändert, folgt darauf grundsätzlich der Wegfall der Stillhalteklausel.[390] Der Gesetzgeber kann sich nur noch dann ausnahmsweise auf Art. 64 AEUV berufen, wenn die neue Regelung „im Wesentlichen mit der früheren Regelung übereinstimmt oder nur ein Hindernis, das nach der früheren Regelung der Ausübung der gemeinschaftlichen Rechte und Freiheiten entgegenstand, abmildert oder beseitigt. Beruht dagegen eine Regelung auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führt sie neue Verfahren ein, so kann sie den Rechtsvorschriften, die zu dem im betreffenden Gemeinschaftsrechtsakt genannten Zeitpunkt bestehen, nicht gleichgestellt werden“[391]. Aufgrund des grundlegend unterschiedlichen Charakters der Rechtsvorschriften, der nach dem UmwStG 1977 und nach dem UmwStG 2006 zum Ausschluss der Steuerneutralität für Drittstaateneinbringungen führt, kann sich die Bundesrepublik Deutschland demnach nicht auf die Stillhalteklausel berufen, sodass dem Drittstaatenansässigen der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit eröffnet ist.
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[381] Schwarze/Glaesner, Art. 63 AEUV, Rn. 10 f.
[382] Richtlinie 88/361/EWG des Rates v. 24.6.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrags, ABl. EG 1988 Nr. L 178, S. 5, Anhang I.
[383] Dies bestätigend: EuGH v. 4.6.2002 – C-483/99, Kommission/Frankreich (Golden Shares II), Slg. 2002, I-4781.
[384] Richtlinie 88/361/EWG des Rates v. 24.6.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrags, ABl.EG 1988 Nr. L 178, S. 5, Anhang I, Ziffer I.1.
[385] Richtlinie 88/361/EWG des Rates v. 24.6.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrags, ABl. EG 1988 Nr. L 178, S. 5, Anhang I, Ziffer I.2.
[386] Für weitere Beispiele, Quellen und eine ausführlichere Darstellung vgl. auch Schwarze/Glaesner, Art. 63 AEUV, Rn. 10; Grabitz/Hilf/Nettesheim/Ress/Ukrow, Art. 63 AEUV, Rn. 129; Streinz/Sedlaczek/Züger, Art. 63 AEUV, Rn. 19.
[387] Grabitz/Hilf/Nettesheim/Ress/Ukrow, Art. 63 AEUV, Rn. 130.
[388] Calliess/Ruffert/Bröhmer, Art. 63 AEUV, Rn. 6.
[389] UmwStG 1977, BGBl. I 1976, S. 2643.
[390] So auch Weber, DStR 2017, 1302, 1304.
[391] EuGH v. 12.12.2006 – C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753, Rn. 192; EuGH v. 1.6.1999 – C-302/97, Konle, Slg. 1999, I-3099, Rn. 52 f.; FG Köln v. 6.9.2011 – 13 K 482/07, EFG 2012, 973, 4. Vorlagefrage.