Kürzungsbetrag bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 11 AStG n.F.): Gewinnausschüttungen ausländischer Gesellschaften

Gewinnausschüttungen ausländischer Gesellschaften unterliegen der regulären Besteuerung. Davor können die Gewinne der Gesellschaft aber schon unter den Voraussetzungen der §§ 7 ff. AStG im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei dem inländischen Anteilseigner besteuert worden sein. Dann kommt es zu einer Doppelbesteuerung. Wir erklären wie der neue § 11 AStG etwaige Doppelbesteuerungen durch den Kürzungsbetrag vermeiden soll und worauf Sie achten sollten.

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die Besteuerung internationaler Sachverhalte spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle zur Hinzurechnungsbesteuerung aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:

Datum	Thema
31. Dezember 2018	Hinzurechnungsbesteuerung: Erkennen – Vermeiden – Gestalten mit Beispiel
3. März 2022	DBA und Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen des Unionsrechts
01. Juli 2022	Kürzungsbetrag bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 11 AStG n.F.): Gewinnausschüttungen ausländischer Gesellschaften (dieser Beitrag)

Inhaltsverzeichnis

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1. Doppelte Besteuerung bei Gewinnausschüttung ausländischer Gesellschaft

Beteiligungserträge, die nach erfolgter Hinzurechnungsbesteuerung vereinnahmt werden, unterliegen nun neuen Regelungen, um ihre doppelte Besteuerung zu vermeiden. Dazu ist aber zunächst zu verstehen, wie es zu dieser doppelten Besteuerung überhaupt kommt.

Eigentlich sind Ausschüttungen einer Auslandsgesellschaft an eine inländische Kapitalgesellschaft gemäß § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG im Rahmen des sogenannten Schachtelprivilegs steuerfrei. In diesen Fällen kann es daher schon gar nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen. Es gibt aber auch Fälle in denen die Steuerbefreiung nicht greift, beispielsweise bei Streubeteiligungen, bei Ausschüttungen, die gegen das Korrespondenzprinzip verstoßen, und unter gewissen Voraussetzungen bei Finanzunternehmen.

Zudem müssen natürliche Personen Ausschüttungen immer versteuern.  Zwar unterliegen sie im Rahmen Teileinkünfteverfahren der Steuerbefreiung des § 3 Nummer 40 EStG. Demgemäß sind sie aber weiterhin zu 60 % steuerpflichtig. Erfolgt die Besteuerung der Kapitalerträge hingegen im Wege der Kapitalertragsteuer (Abgeltungssteuer), so sind die gesamten Erträge steuerpflichtig.

In all diesen Fällen kommt es daher dazu, dass die Ausschüttungen an sich regulär besteuert werden. Daneben wurden die Gewinne der ausländischen Gesellschaft dem inländischen Anteilseigner aber schon unter den Voraussetzungen der §§ 7 folgende AStG zugerechnet, sogenannte Hinzurechnungsbesteuerung. Wie die Hinzurechnungsbesteuerung genau funktioniert haben wir in einem unserer anderen Beiträge erläutert. Kumulieren die reguläre Besteuerung und die Hinzurechnungsbesteuerung so erhebt Deutschland für denselben Steuergegenstand von demselben Steuerpflichtigen vergleichbare Steuern. Dann entsteht eine Doppelbesteuerung. Diese ist aber auch in anderen Fällen denkbar. All solche weitern Fälle haben wir in einem unserer anderen Beiträge erklärt und beschrieben, wie sich die Doppelbesteuerung vermeiden lässt.

2. Vermeiden der doppelten Besteuerung durch den Kürzungsbetrag

2.1. Kürzungsbetrag und dessen Sinn

Um die beschriebene doppelte Besteuerung von Ausschüttungen ausländischer Gesellschaften zu vermeiden hat der Gesetzgeber den § 11 AStG geändert. Sind die Beteiligungserträge danach zumindest teilweise regulär steuerpflichtig, wird anschließend der sogenannte Kürzungsbetrag bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abgezogen. Die in den Kürzugsbetrag einfließenden Beteiligungserträge sind aber nicht nur Gewinnausschüttungen, sondern auch die Gewinne aus einer Anteilsveräußerung.

2.2. Definitionen

Der abzugsfähige Kürzungsbetrag ist begrenzt. Bei der Ermittlung der begrenzten Höhe sind gewisse Begriffe relevant. Der Hinzurechnungsbetrag meint nach § 10 Absatz 1 Satz 1 AStG diejenigen Einkünfte, die nach § 7 Absatz 1 AStG der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen bezeichnet alle bisher noch nicht ausgeschütteten Hinzurechnungsbeträge.

2.3. Kürzungsbetrag: Ermittlung der Höhe und Begrenzung

2.3.1. Kürzungsbetrag – Maximale Höhe

Die Begrenzung des Kürzungsbetrags ist gemäß § 11 Absatz 2 AStG eigens zu ermitteln ist. Daher steht der Kürzungsbetrag dem Steuerpflichtigen nur zur Verfügung, soweit alle bisher noch nicht ausgeschütteten Hinzurechnungsbeträge (Hinzurechnungskorrekturvolumen) zuzüglich des Hinzurechnungsbetrags des laufenden Veranlagungszeitraums bei gedachter Ausschüttung an ihn steuerpflichtig wären.

(Gesamtkorrekturvolumen=Hinzurechnungskorrekturvolumen  letzter VZ + Hinzurechnungsbetrag laufender VZ)

So soll gewährleistet sein, dass nachträgliche Beteiligungserträge nur gekürzt werden, soweit diese aus vorher im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung besteuerten passiven Einkünften stammen.

Dazu folgendes Beispiel:

Der Hinzurechnungsbetrag für den laufenden Veranlagungszeitraum beläuft sich auf 100, das Hinzurechnungskorrekturvolumen beträgt 0 der Beteiligungsertrag 50. Der Beteiligungsertrag wäre dann nur zu 30 steuerpflichtig, während der hypothetisch steuerpflichtige Teil 60 beträgt (60 % von 100 (0+100). Da der kleinere Betrag den Kürzungsbetrag darstellt, beläuft sich dieser auf 30 (60>30). Dieser ist von den Einkünften (100 Hinzurechnungsbetrag +30 Beteiligungsertrag) abzuziehen, sodass die Summe der Einkünfte sich auf 100 beläuft.

2.3.2. Bestimmung des Hinzurechnungskorrekturvolumens

Das am Schluss eines Veranlagungszeitraum verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen ist nach § 18 AStG für jeden Steuerpflichtigen gesondert festzustellen. Dieses verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen zum Ende eines Veranlagungszeitraums ermittelt sich als Hinzurechnungskorrekturvolumen zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums zuzüglich des Hinzurechnungsbetrags und abzüglich der Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1  AStG, also der Beteiligungserträge des Veranlagungszeitraums.

(Hinzurechnungskorrekturvolumen vorangegangener VZ + Hinzurechnungsbetrag dieses VZ – Beteiligungserträge dieses VZ)

Das verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen im oben genannten Beispiel beträgt dann 50 (100 Hinzurechnungsbetrag – 50 Beteiligungsertrag + 0 Korrekturvolumen Vorjahr).

Das nach dieser Rechnung ermittelte Hinzurechnungskorrekturvolumen soll die bisher noch nicht ausgeschütteten passiven Einkünfte der Gesellschaft darstellen. Der Betrag darf aber gemäß § 11 Absatz 3 Satz 3 AStG nicht negativ sein.

2.4. Verfahren zum Kürzungsbetrag

Gemäß § 11 Absatz 1 AStG werden zuerst alle Dividenden in die Besteuerung einbezogen. Dann ist der Kürzungsbetrag abzuziehen, so dass  die vorbelasteten Dividenden keiner erneuten Besteuerung unterliegen. Durch diese spezielle Gesetzestechnik gelten die Ausschüttungen  beispielsweise für Zwecke der Steueranrechnung grundsätzlich als „normale bezogen“, so dass die etwaig anfallende ausländische Quellensteuer auch grundsätzlich im Inland – unter Beachtung der weiteren allgemeinen Regelungen – angerechnet werden kann.

3. Auswirkungen des Verfahrens zum Kürzungsbetrag

3.1. Auswirkungen für natürliche Personen

Erzielt eine natürliche Person nach der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung Beteiligungserträge, so ist zu Fragen, welche Auswirkungen die Neuregelungen haben. Zunächst gelten die allgemeinen Vorschriften zur Besteuerung von Beteiligungserträgen. Daher findet entweder das Teileinkünfteverfahren oder die Abgeltungsteuer auf den Beteiligungsertrag Anwendung.

3.1.1. Abgeltungsteuer

Erfolgt die Besteuerung der Kapitalerträge bei der natürlichen Person im Wege der Abgeltungsteuer, so ist wie folgt zu verfahren. Die Gewinnausschüttungen unterliegen vorerst dem gesonderten 25 %-Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG und gehen gem. § 2 Abs. 5b EStG nicht in die Summe der Einkünfte ein.

Wurde Kapitalertragsteuer einbehalten, kann insbesondere zur Nutzung eines Kürzungsbetrags nach § 11 AStG eine Antragstellung auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 4 EStG erwogen werden. Nach § 11 Absatz 1 AStG ist dann von dem Kapitalertrag der Kürzungsbetrag abzuziehen. Im Rahmen der Abgeltungsteuer ist der volle Betrag der Gewinnausschüttung tatsächlich steuerpflichtig. Daher wäre auch der volle Betrag des auf die Beteiligung des Steuerpflichtigen entfallenden Gesamtkorrekturvolumens bei der gedachten Ausschüttung steuerpflichtig. Der kleinere Betrag von Gesamtkorrekturvolumen und Gewinnausschüttung wird dann als Kürzungsbetrag abgezogen. Pauschal lässt sich aber nicht sagen, ob der Antrag auf Günstigerprüfung im Einzelfall vorteilhaft ist. Sehr gerne prüfen wir jedoch individuell, ob für Sie dieser vorteilhaft ist. Kontaktieren Sie uns dazu gerne.

Etwaige ausländische Quellensteuern im VZ des Zuflusses der Gewinnausschüttung nach § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG anrechenbar. Folge des Kürzungsbetrags nach § 11 AStG ist, dass sich auch die anrechenbare ausländische Quellensteuer mindert. Grund dafür ist, dass die Anrechnung bei Kapitalerträgen gemäß § 32d Absatz 5 Satz 3 EStG auf die deutsche Steuer für den einzelnen Kapitalertrag begrenzt ist. Die deutsche Steuer verringert sich aber durch den Abzug des Kürzungsbetrags vom Kapitalertrag.

3.1.2. Teileinkünfteverfahren

Werden die Kapitalerträge regulär nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert, so sind allein 60 % der Erträge steuerpflichtig. Der Kürzungsbetrag steht dem Steuerpflichtigen dann nur in Höhe von 60 % des kleineren Betrags aus Bruttogewinnausschüttung und Gesamtkorrekturvolumen zu (siehe oben). Der so ermittelte Kürzungsbetrag wird dann bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abgezogen.

Die Berücksichtigung etwaiger ausländischer Quellensteuern richtet sich nach § 34c Absatz 1–3 , § 34d Nummer 6 EStG. Anders als im Rahmen der Abgeltungsteuer bei § 32d EStG bleibt durch den Abzug bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte aber die Höhe der für eine Steueranrechnung maßgeblichen ausländischen Einkünfte nach § 34d EStG unverändert. Beim Anrechnungshöchstbetrag werden aber die ausländischen Einkünfte als Bruttogröße (vor Kürzungsbetrag) ins Verhältnis zu dem zu versteuernden Einkommen als Nettogröße (nach Kürzungsbetrag) gesetzt. Durch den kleineren Nenner fällt der Anrechnungshöchstbetrag dann im Ergebnis höher aus. Außerdem sind stets ausreichend hohe weitere Einkünfte neben denjenigen, für die der Kürzungsbetrag zum Abzug kommt, erforderlich, damit eine Anrechnung überhaupt möglich ist, denn die Anrechnung ist auf die tatsächlich anfallende deutsche Steuer begrenzt, welche durch den Kürzungsbetrag geringer ausfällt.

3.1.3. Kürzungsbetrag bei der Gewerbesteuer

Hält die natürliche Person die Beteiligung im Betriebsvermögen, so wird auch die Gewerbesteuer relevant. Dann gehen die steuerpflichtigen 60 % der Beteiligungserträge gemäß § 7 Satz 1 GewStG in den Gewinn aus Gewerbebetreib ein.

Handelt es sich um Gewinnausschüttungen und beträgt die Beteiligung am Kapital der Zwischengesellschaft zu Beginn des Kalenderjahrs mindestens 15 %, sind die bislang noch im Gewerbeertrag enthaltenen 60 % der Bezüge gemäß § 9 Nummer 2a oder 7 GewStG zu kürzen. Es wird kein Kürzungsbetrag abgezogen, da die Gewinnausschüttungen vollständig aus dem Gewerbeertrag herausgekürzt wurden (§ 11 Absatz 5 Satz 1 AStG). Zu einer Doppelbelastung kann es folglich nicht mehr kommen.

Beträgt die Beteiligungshöhe weniger als 15 %, sind die zuvor steuerbefreiten 40 % der Bezüge gemäß § 8 Nummer 5 in Verbindung mit § 9 Nummer 2a oder 7 GewStG wieder hinzuzurechnen. Der Kürzungsbetrag nach § 11 Absatz 2 AStG steht dem Steuerpflichtigen in Höhe von 60 % der Bezüge zu. Er erhöht sich um den Betrag der Hinzurechnung (§ 11 Absatz 5 Satz 2 AStG) und mindert nun auch den Gewerbeertrag. Eine Doppelbelastung wird daher vermieden.

3.2. Kapitalgesellschaft als inländischer Hinzurechnungssteuerpflichtiger

Ist eine Kapitalgesellschaft an der ausländischen Gesellschaft beteiligt, so sind die Gewinnausschüttungen gemäß § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG steuerfrei. Dann steht dem Steuerpflichtigen aufgrund der vollständigen Steuerfreiheit kein Kürzungsbetrag zu. Ist hingegen eine der Rückausnahmen des § 8b KStG einschlägig, so ist insoweit der Kürzungsbetrag nach der obigen Rechnung abzuziehen. Ausländische Quellensteuern sind dabei gemäß § 26 KStG nach Maßgabe des § 34c EStG zu berücksichtigen, so dass sich Auswirkungen auf die Steueranrechnung, wie bei dem Teileinkünfteverfahren ergeben.

4. Fazit zum Kürzungsbetrag

Es lässt sich erkennen, dass insbesondere die Berechnung des Kürzungsbetrags Schwierigkeiten bereitet und Auswirkungen auf die Anrechnung gezahlter ausländischer Quellensteuern hat. Sollen Sie die Gewinnausschüttungen mittels Abgeltungsteuer versteuern, gibt es Fälle in denen der Antrag auf Günstigerprüfung für Sie vorteilhaft sein könnte. Unsere auf das internationale Steuerrecht spezialisierten Steuerberater beraten Sie dazu gerne.

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Steuerberater für internationales Steuerrecht

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zu internationalen Sachverhalten spezialisiert. Bei der steuerlichen Optimierung von ausländischen Gewinnausschüttungen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Gewinnausschüttungen

1. Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen
2. Kapitalertragsteuer und
3. Steuersparen durch Antrag auf Günstigerprüfung bei der Abgeltungsteuer
4. Vorteile des Teileinkünfteverfahren

Internationales Steuerrecht – Privat

1. Erläuterungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und im Ausland
2. Beratung zum Home Office im Ausland
3. Informationen zum Steuerrecht in ausländischen Steuerregimen (zum Beispiel Malta, Österreich, USA)
4. Empfehlungen zum Vermögensschutz mittels einer Familienstiftung in Liechtenstein
5. Beratung zur steuerlichen Optimierung der Auszahlung von Abfindungen

Internationales Steuerrecht – Unternehmen

1. Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
2. Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (Österreich, USA)
3. Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
4. Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:

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