Mit Lizenzen Steuern sparen trotz der Lizenzschranke in § 4j EStG
IP-Rechte – also Rechte aus geistigem Eigentum, wie Patente und Urheberrechte – sind nach der Ansicht der OECD schädlich, es sei denn der Lizenzgeber verfügt über Substanz. Allein dann kann der Lizenznehmer die Aufwendungen für die Lizenzen abziehen. Demgegenüber sollen lizensierte Markenrechte immer schädlich sein ungeachtet der Frage, ob der Lizenzgeber über Substanz verfügt. Eine Ausnahme besteht allein, wenn der Lizenzgeber sich in einer Steueroase niedergelassen hat. Wir erklären, welche Markenrechte benachteiligt sind und wie Sie die Benachteiligung vermeiden und so Ihre Aufwendungen für die Lizenz dennoch abziehen können.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Reduktion der Steuerlast spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle auch mit Lizenzen aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Datum |
Thema |
| 24. Juli 2018 |
Lizenzschranke § 4j EStG ab 2018 in Deutschland |
| 27. Oktober 2018 |
Lizenzschranke nach § 4j EStG: Einfach erklärt mit Beispiel und Grafik |
| 17. Januar 2019 |
Quellensteuer nach § 50a EStG: Lizenzen – Künstler – Aufsichtsräte |
| 24. Mai 2022 |
Mit Lizenzen Steuern sparen trotz der Lizenzschranke in § 4j EStG (dieser Beitrag) |
Unserer Video: Internationales Steuermodell mit Lizenzgebühren
In diesem Video erklären wir, wie Sie mit Lizenzen Steuern sparen können, am Beispiel von Google, Amazon, Facebook und Apple.
Inhaltsverzeichnis
1. Inländische Regelung zu Lizenzen
§ 4j EStG erklärt Lizenzaufwendungen bei dem inländischen Lizenznehmer für nicht oder nur beschränkt abzugsfähig. Sie können daher die Steuerlast nicht reduzieren. Dabei sind solche Lizenzzahlungen schädlich, die bei dem Lizenzgeber einer von der dortigen Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung von unter 25 % unterliegen, wenn Lizenznehmer und Lizenzgeber nahestehende Personen sind. Die niedrige Besteuerung bezeichnet sich auch als Präferenzbesteuerung. Die Lizenzschranke gilt jedoch ausnahmsweise nicht, wenn die Lizenzerträge einer Substanzregelung unterliegen, die dem Nexus-Ansatz gemäß Kapital 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) entspricht. Die Regelungen zum Nexus-Ansatz erklären wir im Folgenden. Wenn Sie genau wissen möchten, welche Folgen die Lizenzschranke hat und, wie sie funktioniert, so lesen sie gerne unseren anderen Beitrag zur Lizenzschranke.
2. Nexus-Ansatz der OECD zu Lizenzen
2.1. Generelle Nexus-Regelung zu Lizenzen
In dem Kapital 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016) legt die OECD dar, wann Lizenzeinnahmen aus geistigen Eigentumsrechten begünstigt sind. Dies ist eine Fortentwicklung des Substanzrechts, das die OECD bereits 1998 entwickelt hat. Auf einer ersten Stufe wird geprüft, ob die Präferenzregelung potentiell schädlich ist. Doch auch dann ist sie erst tatsächlich schädlich, wenn sie auf der zweiten Stufe die Kriterien der tatsächlichen Schädlichkeit erfüllt.
2.1.1. Potentiell schädlich
Damals waren 4 Kriterien für die Frage, ob eine schädliche Regelung vorlag, maßgeblich. Anhand dieser wurde bestimmt, ob das Steuerregime potenziell schädlich ist. Demnach war es dann potenziell schädlich, wenn die Lizenzerträge gering oder gar nicht besteuert werden, dieser Steuervorteil nur für Ausländer gilt und auf rein nationale Gestaltungen daher keine Anwendung findet. Überdies durfte das Steuerregime nicht transparent sein und es durfte kein effektiver Informationsaustausch erfolgen. Diesen Katalog hat die OECD modifiziert und erweitert. An die Stelle einer geringen oder fehlenden Besteuerung tritt die Steuervergünstigung mittels eines Vorzugssteuersatzes im Verhältnis zur Regelbesteuerung, sogenannte Präferenzbesteuerung. Bei jeder Abweichung vom regulären Steuersatz ist dieses Kriterium daher erfüllt. Außerdem wurde als weiteres, fünftes Hauptkriterium der Substanztest in Form des Nexus-Ansatzes festgelegt. Dieses Kriterium ist erfüllt, wenn das Präferenzsystem Steuerpflichtige ohne ausreichende Geschäftstätigkeit im Staat begünstigt.
2.1.2. Tatsächlich schädlich
Sind diese vier Kriterien erfüllt, so ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob das Steuerregime auch tatsächlich schädlich ist. Dabei wird geprüft, ob es aufgrund der Präferenzbesteuerung zu einer Verlagerung von Geschäftstätigkeiten in das niedrigbesteuernde Land kommt, ob die Geschäftstätigkeit des Lizenzgebers in einem angemessen Verhältnis zu seinen Lizenzeinnahmen steht und ob der Steuervorteil der ausschlaggebende Grund dafür war, dass sich Lizenzgeber dort niederließen. Maßgeblich ist daher, ob künstlich Steueraufkommen zwischen Staaten verlagert wird. Daher ist die niedrige Besteuerung allein noch nicht schädlich, sondern bloß ein Indiz.
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2.2. Definition der Substanz
Der Lizenzgeber verfügt über Substanz, wenn er die IP-Rechte selbst und auf eigene Kosten entwickelt hat. Der Lizenzgeber muss daher wirtschaftlich aktiv sein und Tätigkeiten vor Ort aufweisen. Dabei wird zwischen qualifizierten und nicht qualifizierten Aufwendungen unterschieden. Nach dem Nexus-Ansatz darf eine Steuervergünstigung nur so weit gewährt werden, wie der Lizenzgeber über qualifizierte Aufwendungen verfügt.
Der Abschlussbericht 2015 unterscheidet drei Kategorien von „guten“ IP-Rechten: Patente und vergleichbare Rechte, urheberrechtlich geschützte Software und sonstige Gegenstände geistigen Eigentums.
Daneben gibt es „schlechte“ IP-Rechte. Diese sind marketingbezogene geistige Eigentumsrechte, wie z.B. Markenrechte. Sie können daher nach dem Nexus-Ansatz im Wege einer unwiderleglichen Vermutung nie die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen erfüllen.
Nach Ansicht der OECD dienen Markenrechte nicht der Förderung und Unterstützung der Forschung und Entwicklung, sondern allein der konzerneigenen Marketingaktivität. Dies sei nicht förderungswürdig, so dass Lizenzen dafür nicht steuerlich abziehbar sein sollen. Marketingbezogene IP-Rechte (Markenrechte) nehmen daher eine Sonderstellung ein.
2.3. Unterschiede der OECD Regelung zu § 4j EStG
§ 4 j EStG stuft demgegenüber eine Präferenzbesteuerung als schädlich ein, wenn Lizenzgeber ohne Substanz begünstigt werden und ihre Lizenzeinnahmen von nahestehenden Personen stammen. Sind die beiden Hauptkriterien des Präferenzsteuersatz und der fehlende Substanz im Sinne des Nexus-Ansatzes erfüllt und stammen die Lizenzeinnahmen zudem von nahestehenden Personen, dann liegt nicht nur eine potentiell schädliche, sondern eine tatsächlich schädliche Präferenzregelung vor. Die Lizenzaufwendungen sind dann nicht oder nur noch beschränkt abziehbar.
Es erfolgt daher im nationalen Recht keine zweistufige Prüfung in Sinne von potenziell und tatsächlich schädlich. Daher ist nicht zu prüfen, ob die schädliche Präferenzreglung tatsächlich negative wirtschaftliche Auswirkungen im Sinne einer künstlichen Verlagerung von Steueraufkommen hat. Zudem kommen nur zwei Hauptkriterien der OECD zur Anwendung. Dies sind der Nexus und die Präferenzbesteuerung. Bei den Kriterien der OECD ist hingegen unrelevant, ob sich Lizenzgeber und Lizenznehmer nahestehen. Folglich bestimmen die Kriterien der OECD ungeachtet der Frage, ob Lizenzgeber und Lizenznehmer nahestehende Personen sind, die Schädlichkeit der Lizenzen. Mithin erfasst der § 4j EStG nur einen Teil der schädlichen Regelungen, da er eine weitere Einschränkung kennt.
3. Steuertipp für Lizenzen
Der Ansatz der OECD hat eine Lücke, in dem für die Präferenzbesteuerung allein maßgeblich ist, ob die IP-Rechte steuerlich begünstigt sind. In den Steueroasen gibt es keine oder nur sehr niedrige Ertragsteuern. Lizenzgeber versteuern ihre Lizenzeinnahmen daher zum regulären, geringen Steuersatz. Jedoch ist für § 4j EStG nicht eine niedrige Steuerbelastung an sich schädlich, sondern die Abweichung von der regulären Besteuerung in dem konkreten Land.
Diese Lücke hat die OECD zwar erkannt, aber lediglich insoweit gehandelt, als das für Lizenzgeber in Steueroasen trotz einer fehlenden Präferenzbesteuerung und ungeachtet der Eigenschaft als schlechtes IP-Recht, ein modifizierter Substanztest Anwendung findet. Demnach kommt es darauf an, ob der Lizenzgeber das lizenzierte Rechte selbst mit eigenen Mitteln und eigenem Personal geschaffen hat, wobei die notwendigen Forschungsarbeiten und Entwicklungsarbeiten vom Lizenzgeber selbst durchzuführen sind. Trotz dieser Änderung werden Steueroasen besser gestellt, als andere Ländern, da es ihnen offen steht, bei Markenrechten nachzuweisen, dass sie über eine ausreichende Substanz verfügen.
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4. § 4j EStG: Was gilt bei Lizenzen in Steueroasen?
4.1. Substanzprüfung nur für Lizenzen in Steueroasen?
Zu klären bleibt aber, ob diese Begünstigung der Steueroasen auch in dem § 4j EStG zu erkennen ist. Dafür ist maßgeblich ob die Regelung der OECD, über den Anwendungsbereich des Substanztestes – also der Ausschluss für marketingbezogene IP-Rechte – übernommen wird. Diese unterliegen dem oben beschriebenen, von der OECD erst nach 2015 entwickelten, eigenem Substanztest nur, wenn die Lizenzen dafür an einen Lizenzgeber in einer Steueroase gezahlt werden. Es könnte so zu verstehen sein, als dass allein auf das Konzept des Nexus-Ansatzes verwiesen wird, der deutsche Gesetzgeber aber selbst bestimmt, auf welche Präferenzsysteme und welche lizenzierten Rechte er dieses Konzept anwendet. Daher wäre der Nexus-Ansatz auf sämtliche Markenrechte anwendbar, so dass ihm auch Lizenzen für Markenrechte an nicht in Steueroasen sitzenden Unternehmen unterliegen. Dann wäre auch bei ihnen der Abzug möglich.
4.2. Substanzprüfung für sämtliche Markenrechte
Dies ist noch nicht geklärt, so dass die Bedeutung im Wege der Auslegung zu ermitteln ist. Die OECD prüft, ob ein Präferenzsystem schädlich ist. Bei der Vorfrage, ob überhaupt eine potentiell schädliche Lizenz vorliegt, ist der Nexus-Test ein Kriterium aus fünf Hauptkriterien. Auch wenn das Steuerregime dem Nexus-Ansatz nicht entspricht, ist es nur potenziell schädlich. Dies hat noch nicht notwendigerweise zur Folge, dass die Lizenz als schädlich eingestuft wird. Vielmehr wird auf der zweiten Ebene geprüft, ob die Lizenz auch tatsächlich schädlich ist. Daher mag eine Lizenz von der OECD als schädlich eingestuft werden, obwohl der Lizenzgeber den Nexus-Ansatz zwar zutreffend umsetzt, aber andere Kriterien nicht erfüllt.
Demgegenüber bestimmt § 4j EStG, dass eine Lizenz allein deshalb unschädlich ist, weil ein Steuerregime den Nexus-Ansatz zutreffend umgesetzt hat. Der Nexus-Test erfährt daher im Rahmen der OECD eine andere Gewichtung als im Rahmen des § 4j EStG. Daher erscheint geboten, den Anwendungsbereich des Nexus-Tests auch jeweils unterschiedlich zu bestimmen. Mithin findet daher auch auf marketingbezogene IP-Reglungen die reguläre Nexus-Prüfung Anwendung. Sollte der Nexus wirksam begründet sein, so ist die Aufwendung allein deswegen nicht schädlich.
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5. Fazit
Zu erkennen ist, dass Lizenzen nach § 4j EStG dann nicht abzugsfähig sind, wenn sie an einen ausländischen Lizenzgeber gezahlt werden, der dort einer niedrigeren Besteuerung unterliegt, als es die dortige Regelbesteuerung vorsieht, obwohl der Lizenzgeber in dem Staat tatsächlich keine Substanz hat und Lizenzgeber und Lizenznehmer nahestehende Personen sind. Eine Substanzprüfung findet dabei entgegen der Ansicht der OECD auch bei Markenrechte Anwendung, wobei nicht unwiderleglich vermutet wird, dass sie über keine Substanz dort verfügen. Daher ist auch bei Markenrechten ein Substanztest möglich.
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