Treaty Override als Aufhebung eines DBA – Was heißt das und warum ist es zulässig?
Deutschland hat mit anderen Staaten sogenannte Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Diese haben aber regelmäßig Besteuerungslücken oder kennen Deutschland das Besteuerungsrecht ab. Daher gibt es sogenannte Treaty Override. Bei einem solchen handelt es sich um eine nationale Norm, die die Reglungen eines Doppelbesteuerungsabkommen aufhebt. Dabei stellt sich die Frage, ob sowas zulässig ist und wie ein Treaty Override funktioniert. All das erklären wir in diesem Beitrag
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Doppelbesteuerungsabkommen: Steuerpflicht & Steuerfreistellung
In diesem Video erklären wir, was Doppelbesteuerungsabkommen eigentlich sind und welche Auswirkungen sie auf die Besteuerung haben.
Inhaltsverzeichnis
1. Treaty Override
1.1. Definition des Treaty Override
Übersetzt lässt sich Treaty Override als „Abkommensaußerkraftsetzung“ verstehen. Eine solche Regelung kann daher als staatliche Maßnahme die Wirkung eines DBA einschränken oder außer Kraft setzen. Umfasst sind von dem Begriff aber nur Akte der Legislative. Somit setzt ein Treaty Override eine Normenkollision zwischen nationalem Recht und DBA voraus. Konflikte, die bei der Auslegung der Regeln im DBA bei den nationalen Gerichten entstehen sind daher nicht als Treaty Override zu qualifizieren. Solche Konflikte sind vielmehr durch das Verständigungsverfahren nach Art 25 OECD-MA zu lösen. Seit der Einführung der Streitbeilegungsrichtlinie soll das Verfahren deutlich vereinfacht und beschleunigt werden. Lediglich ein direkter Eingriff in ein DBA stellt ein Treaty Override dar. Folglich liegt ein Treaty Override vor, wenn die Legislative nach Abschluss eines DBA in vollem Bewusstsein direkten Einfluss auf die getroffene Vereinbarung im DBA nimmt und diese außer Kraft setzt, in dem sie ein, dem DBA widersprechendes nationales Gesetz erlässt.
1.2. Gründe für ein Treaty Override
Es gibt diverse Gründe, wieso die nationalen Gesetzgeber solche Treaty Override erlassen. Zum einen sollen sie an dem Punkt eingreifen, an dem Regelungen im DBA zur Steueroptimierung ausgenutzt werden können ohne, dass die Gestaltung daneben eine wirtschaftliche Funktion verfolgt. Zudem soll die doppelte Nichtbesteuerung unter dem DBA vermieden werden, wenn sowohl Quellenstaat als auch Wohnsitzstaat bewusst oder unbewusst nicht besteuern. Für solche doppelt nichtbesteuerten Einkünfte wird der Begriff „weiße Einkünfte“ verwendet.
1.3. Wirkungsweise
Treaty Override können in unterschiedlicher Weise wirken. Beispielsweise kann das Abkommen die Freistellungsmethode vorsehen, der Ansässigkeitsstaat kann aber im Treaty Override die Anrechnungsmethode vorsehen. Es gibt aber auch Normen, die als Treaty Override das DBA nur anwenden, wenn der Quellenstaat nachweislich von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch gemacht hat. Weiterhin kann ein Treaty Override auch die im DBA getroffene Entscheidung gänzlich modifizieren oder eine andere Rechtsfolge daran knüpfen.
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Treaty Override?
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2. Zulässigkeit eines Treaty Override
2.1. Zulässigkeit nach Völkerrecht
Art 27 WÜRV gebietet den Grundsatz pacta sunt servanda, auf Deutsch: Verträge sind einzubehalten. Löst ein Vertragsstaat einen völkerrechtlichen Vertrag unilateral dadurch auf, dass er ein nationales Gesetz erlässt, das mit dem Gesetz nicht zu vereinbaren ist, so verstößt dieser Staat gegen diesen Grundsatz.
Gemäß Art 60 I WVRK kann der andere vertragstreue Staat den Vertrag beenden, wenn eine erhebliche Vertragsverletzung vorliegt. Art 60 III WVRK definiert diese wesentliche Vertragsverletzung als Verletzung einer für die Erreichung des Vertragszwecks oder des Vertragsziels wesentliche Bestimmung. Treaty Override können aber zu einer Doppelbesteuerung führen. Dadurch wird der gesamte Vertragszweck des DBA unterlaufen, der auch darin liegt, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Daher begründen die Treaty Override dieser Natur einen erheblich Verstoß. Es gibt weitere, umfassende Möglichkeiten gegen diesen Vertragsbruch vorzugehen. In der Praxis werden diese Möglichkeiten aber kaum benutzt. Als Staatsangehöriger haben Sie keinen Anspruch sich auf diese Möglichkeiten zu berufen, da völkerrechtliche Verträge nur inter partes zwischen den Vertragsstaaten gelten.
2.2. Zulässigkeit des Treaty Override nach Verfassungsrecht
Die Frage der Zulässigkeit nach deutschem Recht hängt davon ab, ob einfaches Recht die Wirkung des DBA abändern kann. Art 25 GG regelt den Stand der allgemeinen Regeln des Völkerrechts in der deutschen Normenhierarchie. DBA hingegen sind völkerrechtliche Verträge und keine allgemeinen Regeln des Völkerrechts. Daher kann Art 25 GG schon keine Verfassungswidrigkeit eines Treaty Overrides begründen, da es nicht von allgemeinen Regeln des Völkerrechts abweicht.
Speziell für DBA gilt aber die Regelung des Art 59 II 1 GG. Diese Norm sieht vor, dass der Gesetzgeber einem völkerrechtlichen Vertrag nur zustimmen oder ihn ablehnen kann. Es wird vertreten, dass von dieser Regel nicht abgewichen werden kann, in dem dem Vertrag zwar in seiner Gänze zugestimmt wird, nachträglich aber durch einzelne Gesetze, die dem Zustimmungsgesetz widersprechen, Änderungen vorgenommen werden. Dennoch soll Art 59 II GG den Gesetzgeber nicht insoweit einschränken, dass spätere Detailregelungen des DBA nicht mehr zulässig sind. Bei dem Zustimmungsgesetz handelt es sich nur um ein einfaches Bundesgesetz. Erlässt der Gesetzgeber später ein weiteres einfaches Gesetz, so gilt, da beide Gesetze auf der gleichen Stufe stehen, nur die lex posterior und lex specialis Regelung. Es handelt sich daher nur um einen Konflikt auf einfach gesetzlicher Ebene und nicht auf Verfassungsebene. Unter diesen Erwägungen kommt ein Verfassungsverstoß nicht in Betracht.
2.3. Zulässigkeit nach einfachem nationalen Recht
§ 2 AO birgt den Anschein des Vorranges des DBA vor dem nationalen Recht. Dennoch kann ein einfaches Gesetz, wie § 2 AO keinen Vorrang vor einfachem Recht begründen. Infolge dessen kann der Gesetzgeber von § 2 AO später eine Ausnahme machen und das zeitlich nachfolgende Gesetz als Treaty Override für vorrangig erklären. Dabei ist ein Vermerk in der Art „ungeachtet des Abkommens“ ausreichend.
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3. Beispiele für ein Treaty Override
Ein Beispiel für ein Treaty Override ist § 50d Absatz 8 EStG. Demnach werden die ausländischen Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nur dann von der Besteuerung in Deutschland freigestellt, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zu steht, auch wirklich besteuert. Zu Fällen, in denen nicht besteuert wird kann es beispielsweise bei der Anstellung auf einem Kreuzfahrtschiff kommen, wenn dieses nur an wenigen Tagen in einem Hafen anlegt. Generell sollten Sie in jedem Fall, wenn Ihre Einkünfte unter dem DBA nicht besteuert werden immer prüfen, ob ein Treaty Override einschlägig ist. Solche Regelungen gibt es nicht nur im Einkommensteuergesetz sondern beispielsweise auch im Außensteuergesetz.
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