Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Hinzurechnungsbesteuerung
Verdeckte Gewinnausschüttungen, die eine ausländischen Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft erzielt, können bei einem inländischen Anteilseigner der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Dies gilt unter Umständen auch, wenn sie ansonsten aktive Tätigkeiten betreibt. Daher gibt es einiges zu beachten, was wir im Folgenden erklären.
Unser Video: Die neue Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7-13 AStG ab 1. Januar 2020
In diesem Video erklären wir, wie die Hinzurechnungsbesteuerung funktioniert.
Inhaltsverzeichnis
1. Hinzurechnungsbesteuerung
1.1. Hinzurechnungsbesteuerung kurz erklärt
Die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung werden allgemein ausgelöst, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine ausländische Kapitalgesellschaft beherrscht und diese Gesellschaft niedrig besteuerte Einkünfte aus passiver Tätigkeit erzielt. Dabei sind Einkünfte aus passiver Tätigkeit solche Einkünfte, die nicht aus den in § 8 Absatz 1 AStG aufgezählten aktiven Tätigkeiten entstammen. Einkünfte aus aktiver Tätigkeit lösen daher keine Hinzurechnungsbesteuerung aus.
1.2.Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung
Die Frage, ob verdeckte Gewinnausschüttungen der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, kann sich beispielsweise dann stellen, wenn eine von einem Steuerinländer beherrschte ausländische Gesellschaft von ihren Tochtergesellschaften verdeckte Gewinnausschüttungen erhält.
Dazu kommt es, wenn eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft zu 100 % an einer im Ausland ansässigen Tochter-Gesellschaft beteiligt ist. Diese ist wiederrum zu 100 % an der ebenfalls im Ausland ansässigen Enkelgesellschaft beteiligt. Die Tochtergesellschaft könnte nun der Enkelgesellschaft eine Dienstleistung erbringen, die die Emkelgesellschaft nach dem Fremdvergleichsgrundsatz um 100.000 € zu hoch bezahlt. Die Entgeltzahlung ist bei der Tochtergesellschaft als laufende Betriebseinnahme und bei der Enkelgesellschaft als Betriebsausgabe erfasst.
1.3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Anwendbarkeit
Im alten System stellten offene und verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Absatz 1 Nummer 8 AStG alte Fassung stets Einkünfte aus aktiver Tätigkeit dar. Daher schied ein Aufgriff dieser Beteiligungserträge und die Besteuerung mit der Hinzurechnungssteuer bei einem deutschen Steuerinländer grundsätzlich aus.
Obwohl die Gewinnausschüttungen eigentlich nach den Vorgaben der sogenannten Anti-Steuervermeidungs-Richtlinie (ATAD) den Einkünften aus passiven Tätigkeiten zugeordnet sind, hat der deutsche Gesetzgeber bei der Umsetzung der Richtlinie an seiner Grundsatzentscheidung festgehalten, Gewinnausschüttungen den aktiven Einkünften zu zurechnen. Daher sind solche Bezüge auch ab dem Veranlagungszeitraum 2022 weiterhin nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG neue Fassung grundsätzlich aktiv. Jedoch wurden einige Bezüge davon ausgenommen und sind nunmehr als passiv einzustufen. Auch diese Ausnahmetatbestände befinden sich in dem § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG. Darunter fallen solche, für die der § 8b KStG keine Steuerbefreiung vorsieht.
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2. Dann liegen passive Einkünfte vor
2.1. § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG
Ein zentraler Ausnahmetatbestand ist in § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG geregelt. Er begründet, dass die empfangenen Bezüge (beispielsweise Gewinnausschüttungen), soweit diese das steuerliche Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, zu den passiven Einkünften gehören. Tatbestandlich erfasst die Ausnahmevorschrift grenzüberschreitende Sachverhalte, die nach den Maßstäben des deutschen Steuerrechts als verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft an die ausländische Gesellschaft angesehen werden und bei der ausschüttenden Tochtergesellschaft nicht zu einer gewinnerhöhenden Einkommenskorrektur geführt haben. Der fehlende Aufgriff der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene der ausschüttenden Gesellschaft kann sich beispielsweise dadurch ergeben, dass die Ausschüttung nicht erkannt worden ist.
2.2. Materielles Korrespondenzprinzip
Durch die Regelung hat der Gesetzgeber das in § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG verankerte materielle Korrespondenzprinzip in das System der Hinzurechnungsbesteuerung importiert. Demnach gilt die allgemeine Steuerbefreiung für Beteiligungserträge nur, soweit diese Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Ziel ist es sogenannte weiße Einkünfte zu verhindern. Soweit die Zahlung bei der leistenden Körperschaft in einen steuerlichen Betriebsausgabenabzug mündet, darf die Zahlung auf Empfängerseite nicht als steuerfreier Beteiligungsertrag vereinnahmt werden, sondern muss korrespondierend zur steuermindernden Behandlung bei dem Zahlenden voll steuerpflichtig sein.
Der Grund bestimmte verdeckte Gewinnausschüttungen aus dem Aktivkatalog gemäß § 8 Absatz 1 AStG auszunehmen, dürfte daher also in der fehlenden steuerlichen Vorbelastung dieser Beteiligungserträge im Ausland liegen. Wenn die Gewinnausschüttung keiner als ausreichend empfundenen ertragsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft ausgesetzt worden ist, soll dies durch die Inklusion der Gewinnausschüttung im einkommensteuerpflichtigen beziehungsweise körperschaftsteuerpflichtigen Hinzurechnungsbetrag beim Steuerinländer nachgeholt werden.
2.3. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Mehrfachbelastung vermieden
Der Wortlaut des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG suggeriert, dass die Rechtsfolge unabhängig von den Rechtsolgen auf Ebene der ausschüttungsempfangenden ausländischen Gesellschaft eintreten. Es ist aber vorstellbar, dass die Gewinnausschüttung bei der ausländischen Gesellschaft einer angemessenen Ertragsteuerbelastung ausgesetzt ist. Diese Vorbelastung lässt der Wortlaut aber zunächst unberücksichtigt. Damit könnte es zu einer Mehrfachbelastung der Beteiligungserträge bei der ausländischen Gesellschaft und dem deutschen Steuerinländer kommen. Dann würde die die Regelung des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 1 AStG überschießend wirken. Deswegen gibt es Rückausnahmen.
Folglich sollte der Steuerinländer als potentieller Adressat der Hinzurechnungsbesteuerung die Lieferbeziehungen und Leistungsbeziehungen zwischen den ausländischen Gesellschaften und deren Tochtergesellschaften beobachten. Sind diese nach dem inländischen Verständnis nicht fremdvergleichskonform ausgestaltet, sondern stellen eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, droht der Besteuerungszugriff in Deutschland im Rahmen der §§ 7 bis 13 AStG. Dies ergibt sich aus § 8 Absatz 1 Nummer Buchstabe a) Satz 1 AStG. Jedoch sollte er auch bemüht sein, die steuerliche Bewertung im Ausland zu dokumentieren, um die Rückausnahmen geltend machen zu können.
3. Rückausnahme für verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung
Die Rückausnahmen zur Passivität sind in § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 2 Doppelbuchstabe aa) AStG und speziell für verdeckte Gewinnausschüttungen in Doppelbuchstabe bb) zu finden.
Verdeckte Gewinnausschüttungen sind demnach als Einkünfte aus aktiver Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft einzustufen, obwohl sie das steuerliche Einkommen der ausschüttenden Körperschaft gemindert haben, soweit gewisse Voraussetzungen erfüllt sind. Vorerst muss die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der ausländischen Gesellschaft oder einer ihr nahestehenden Person erhöht haben. Dieses Einkommen dürfte zudem keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Dadurch soll die oben beschriebene ungewollte Doppelerfassung verhindert werden.
Im Ergebnis gelten die Bezüge aus verdeckten Gewinnausschüttungen, sofern sie nicht von den Rückausnahmen des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Doppelbuchstabe aa) AStG bei der ausländischen Gesellschaft als passiv. Wegen der Nichtanwendbarkeit der funktionalen Betrachtungsweise gilt dies unabhängig von einer etwaigen funktionalen Zuordnung zu einer anderen aktiven Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft.
Sofern indes eine Einkommensminderung schon unilateral durch eine Regelung oder bilateral durch Verrechnungspreiskorrekturnormen, beseitigt wird, greift der § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a nicht, da es zu keiner tatsächlichen Einkommensminderung bei der leistenden Körperschaft kommt.
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4. Praxisfalle: Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung bei Umwandlungsvorgängen
4.1. Fallgestaltung
Die Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung in der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich nicht nur bei Lieferungs- und Leistungsbeziehungen. Verdeckte Gewinnausschüttungen können regelmäßig auch in ausländischen Umwandlungsvorgängen zu sehen sein.
Beispielsweise kann eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige GmbH zu 100 % an der im Ausland ansässigen Tochtergesellschaft T-Co beteiligt sein. Die T-Co kann zu 100 % an der ausländischen Enkelgesellschaft E-Co beteiligt sein. Die Wirtschaftsgüter der E-Co werden nach ausländischen Recht auf die T-Co übertragen. Die E-Co besteht jedoch weiterhin fort. Die Übertragung erfolgt nach dem ausländischen Recht zu Buchwerten. Es entstehen daher weder bei der E-Co noch bei der T-Co nach ausländischem Recht Einkünfte.
Dann ist zunächst fraglich, wie überhaupt hinzurechnungssteuerpflichtige Einkünfte entstehen können. Denn zum einen ist die E-Co ausschließlich aktiv tätig; zum anderen scheint die T-Co überhaupt keine Einkünfte aus der steuerneutralen Reorganisationsmaßnahme zu beziehen. Weiterhin sind sowohl E-Co als auch T-Co in einem Hochsteuerland ansässig, so dass eine Niedrigbesteuerung ebenfalls nicht ersichtlich erscheint.
Deswegen ergibt sich in der Praxis regelmäßig die Erkenntnis, dass sich bei ausländischen Reorganisationsmaßnahmen ein Anwendungsfall von § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG ergeben kann, erst infolge eines Prüfungsprozesses auf Ebene des übertragenen Rechtsträgers. Solche Fallgestaltungen bedürfen daher besonderer Aufmerksamkeit. Wir beraten Sie dazu sehr gerne.
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4.2. Bewertung von Umwandlungen unter der Hinzurechnungssteuer
Einkünfte aus Umwandlungen führen grundsätzlich gemäß § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG zu aktiven Einkünften. Umwandlung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 9 AStG umfasst dabei Umwandlungen nach dem UmwG (Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung, Vermögensübertragung, Formwechsel) und umwandlungsähnliche Vorgänge. Zu letzteren gehören etwa der Austausch von Anteilen oder die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge.
Davon enthält der § 8 Absatz 1 Nummer 9 Halbsatz 2 AStG eine Ausnahme. Soweit die Einkünfte aus der Übertragung von Wirtschaftsgütern stammen, die nicht der Erzielung von aktiven Einkünften dienten, liegen passive Einkünfte vor. Maßgeblich ist daher der Verwendungszweck der Wirtschaftsgüter.
Halbsatz 3 kennt dazu eine Rückausnahme. Demnach liegen aktive Einkünfte vor, wenn die Umwandlung im Inland ungeachtet des § 1 Absatz 4 UmwStG zu Buchwerten hätte erfolgen können und im Ausland tatsächlich zu Buchwerten erfolgt ist.
4.3. Ebene der Enkelgesellschaft
Da die E-Co im Beispielsfall ausschließlich aktive Einkünfte erzielt, sind die Einkünfte aus der Übertragung der Wirtschaftsgüter grundsätzlich als aktiv zu qualifizieren. Dies ergibt sich nunmehr explizit aus § 8 Absatz 1 Satz 1 AStG, wonach Veräußerungsgewinne das Schicksal der in den Nummer 1 – 9 genannten Tätigkeit, mit der diese im Zusammenhang stehen, teilen. Das gilt trotz der Niedrigbesteuerung aufgrund des steuerlichen Buchwertansatzes.
4.4. Achtung auf Ebene des Anteilseigners
Fraglich ist jedoch, wie die ausländische Reorganisationsmaßnahme auf Ebene des Anteilseigners also der T-Co aus außensteuerlicher Sicht zu würdigen ist.
Dabei ist zu beachten, dass der Vorgang nach dem ausländischen Recht steuerneutral erfolgte. Nach deutschen Grundsätzen müsste der Vorgang jedoch zur Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern auf Ebene der E-Co führen. Vor diesem Hintergrund könnte sich die Übertragung eine verdeckte Sachausschüttung der E-CO an die T-Co in Form einer verhinderten Vermögensmehrung darstellen. Dann liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so dass die ausländische T-Co Beteiligungserträge im Sinne des § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG erzielen würde.
Gewinnausschüttungen sind nach § 8 Absatz 1 Nummer 7 AStG grundsätzlich aktiv. Jedoch könnten nach der Ausnahme des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) AStG passive Einkünfte auf Ebene der T-Co anzunehmen sein. Eine Gewinnausschüttung erfolgt in Deutschland stets unter Aufdeckung der stillen Reserven in den übertragenen Wirtschaftsgütern. Insoweit fehlt es daher an der notwendigen ertragsteuerlichen Vorbelastung auf Ebene der E-CO, da die Übertragung zu Buchwerten erfolgt. Die Übertragung zu Buchwerten stellt somit eine verhinderte Mehrung des steuerlichen Einkommens auf Ebene der E-Co dar. Dadurch ist die steuerliche Vorbeslastung geringer, als sie eigentlich sein müsste. Deswegen lässt sich nicht ausschließen, dass das Tatbestandsmerkmal der Einkommensminderung im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) AStG erfüllt ist. Entsprechend dieser fehlenden Vorbelastung könnte die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Hinzurechnungsbesteuerung als passiv eingeordnet werden. Es kommt
Auch die Rückausnahme des § 8 Absatz 1 Nummer 7 Buchstabe a) Satz 2 Doppelbuchstabe aa) AStG greift nicht ein. Demnach liegen aktive Einkünfte vor, soweit die leistende Körperschaft mit den, den Bezügen zugrunde liegenden Einkünften, bereits Zwischengesellschaft ist. Dazu müsste die leistende Körperschaft passive Einkünfte erzielen. Da die E-Co aber ausschließlich aktive Einkünfte erzielt ist sie keine Zwischengesellschaft.
4.5. Folgen der Einordnung als passive Einkünfte
Werden die Einkünfte aus der Reorganisationsmaßnahme auf Ebene der Tochtergesellschaft T-Co als passiv eingestuft, so ist sie insoweit für einen inländischen Anteilseigner Zwischengesellschaft. Daher unterliegen die Einkünfte der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung. Dann würde es im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu einer effektiven Steuerbelastung von 30 % auf Ebene der M GmbH kommen.
Würde die ausländische Reorganisationsmaßnahme unmittelbar bei der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen M GmbH stattfinden, also ohne die Einschaltung der T-Co, würde die verdeckte Gewinnausschüttung von dem innerstaatlichen Korrespondenzprinzip für körperschaftsteuerliche Zwecke erfasst werden. Daher würde sie auf Ebene der M GmbH vollumfänglich der Körperschaftsteuer unterliegen. Für gewerbesteuerliche Zwecke erfolgt jedoch für die verdeckte Gewinnausschüttung eine Kürzung gemäß § 9 Nummer 7 GewStG. Somit würde die verdeckte Gewinnausschüttung nur einer effektiven Steuerbelastung von 15,825 % unterliegen. Damit würde die Hinzurechnungsbesteuerung im Ergebnis zu einer höher Belastung führen.
5. Verdeckte Gewinnausschüttung und Hinzurechnungsbesteuerung: Fazit
Die verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8b Absatz 1 Satz 5 KStG ist steuerfrei, wenn sie das Einkommen der nahestehenden Person erhöht hat. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung gibt es zwei Alternativen, unter denen die verdeckte Gewinnausschüttung als aktive Einkunftsart klassifiziert werden kann. Bei der ersten Alternative hat die verdeckte Gewinnausschüttung, die das Einkommen der leistenden Körperschaft verringert hat, das Einkommen der ausländischen Gesellschaft selbst erhöht. In der zweiten Alternative hat die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen einer der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person erhöht. Zudem darf die Einkommenserhöhung in beiden Alternativen nicht nach den Vorgaben von § 8 Absatz 5 AStG niedrig besteuert werden.
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