Ausgliederung von Unternehmensteilen: Diese Grundsätze gelten

Die Ausgliederung ist eine Form der Spaltung und in § 1 Absatz 1 Nummer 2 UmwG geregelt. Sie bezeichnet die „Verschiebung“ eines Teilbetriebes aus einer bestehenden Personen- oder Kapitalgesellschaft heraus in eine andere Kapitalgesellschaft. Steuerlich liegt hier ein Fall des § 20 UmwStG vor, der mit der klassischen Einbringung von Einzelunternehmen und Mitunternehmeranteilen in Kapitalgesellschaften vergleichbar ist. Wir geben einen Überblick über die Ausgliederung und ihre Folgen.

Inhaltsverzeichnis

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1. Grundsatz: Was steckt hinter der Ausgliederung?

Der Begriff „Ausgliederung“ bezeichnet eine Form der Spaltung sogenannter Rechtsträger, in der Regel Personen- oder Kapitalgesellschaften. Ausgangspunkt ist eine Gesellschaft, aus der im weiteren Verlauf zwei oder mehr Gesellschaften entstehen sollen. Die Ausgliederung als Spaltungsform ist in § 123 Absatz 3 UmwG geregelt und kennt folgende Voraussetzungen:

• Es liegt ein Rechtsträger im Sinne des § 3 Absatz 1 UmwG, insbesondere eine Personen- oder Kapitalgesellschaft, ein eingetragener Verein, eine Genossenschaft oder ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit vor
• Der Rechtsträger verfügt über teilbares Vermögen, in der Regel Betriebsvermögen (beispielsweise Gebäude, Fahrzeuge, Patente und andere Firmenwerte)
• Das Vermögen wird teilweise auf einen bestehenden oder neu zu gründenden, anderen Rechtsträger – zum Beispiel eine andere Kapitalgesellschaft – übertragen (ausgegliedert)
• Die Abspaltung mündet in der Übertragung eines Teils des Vermögens gegen gleichzeitige Gewährung von Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers an den übertragenden Rechtsträger

Durch das vierte Tatbestandsmerkmal unterscheidet sich die Ausgliederung von der Abspaltung. Denn bei dieser erhalten die Anteilseigner des Überträgers die neuen Anteile am Übernehmer (§ 123 Absatz 2 UmwG).

Beispiel: Die M-GmbH verfügt über teilbares Vermögen. An ihr ist M zu 100 % beteiligt. Er möchte einen Teil des Betriebsvermögens der M-GmbH auf die N-GmbH übertragen und vergleicht Abspaltung und Ausgliederung:

• Abspaltung: Die M-GmbH überträgt Vermögensteile auf die N-GmbH. Hierfür erhält die N-GmbH Anteile an der M-GmbH.
• Ausgliederung: Die M-GmbH überträgt Vermögensteile auf die N-GmbH. Hierfür erhält M als Gesellschafter der M-GmbH neue Anteile an der N-GmbH und ist fortan an beiden Gesellschaften (gegebenenfalls umfangreicher) beteiligt

Während das Umwandlungsgesetz die zivilrechtlichen Grundsätze regelt, normiert die steuerliche Behandlung der Ausgliederung das Umwandlungsteuergesetz (UmwStG). Es knüpft an vielen Stellen unmittelbar an das UmwG an, verwendet die hier genutzten Begriffe aber nur teilweise oder verzichtet gänzlich auf sie.

2. Steuerliche Behandlung der Ausgliederung aus Personen- oder Kapitalgesellschaften

Wenngleich der Name des Umwandlungsteuergesetzes eine gewisse Anknüpfung an das Umwandlungsgesetz vermuten lässt, unterscheidet es sich insbesondere bei den verwendeten Begrifflichkeiten deutlich von diesem. Dennoch deckt das UmwStG alle zivilrechtlich zulässigen Formen der Umwandlung ab, da es sonst zu einer steuerlichen Regelungslücke und mitunter erheblichen Belastungen für Unternehmer käme. Sie würden die Entscheidung für eine – betriebswirtschaftlich häufig sinnvolle – Umwandlung negativ beeinflussen.

Im Fall der Ausgliederung ist § 20 UmwStG relevant. Die Norm regelt, welche steuerlichen Folgen die Übertragung eines Unternehmens auf ein anderes Unternehmen auslöst und welche Wahlrechte den beteiligten Personen zustehen.

Möchte die Unternehmerin oder der Unternehmer eine Ausgliederung vornehmen, sind insbesondere folgende Aspekte und Voraussetzungen zu beachten:

• Vorliegen eines steuerlichen Teilbetriebes
• Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
• Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Gesellschaft
• Wahlrecht: Gemeiner Wert, Buchwert oder Zwischenwert
• Beachtung der Sperrfristen nach § 22 UmwStG

Werfen wir also einen Blick auf die einzelnen Punkte und konkreten Voraussetzungen, die für eine Ausgliederung gegeben sein müssen!

2.1. Ziel der Ausgliederung: Trennung einzelner Betriebsteile

Ziel einer Ausgliederung ist die Trennung bislang verbundener Unternehmens- und Vermögensteile. Eine Gesellschaft möchte beispielsweise ihre Logistiksparte, die ausschließlich eigene Produkte und Mitarbeiter transportiert, in eine eigenständige Kapitalgesellschaft überführen. Hinter der Ausgliederung stecken dann beispielsweise folgende Motivationen:

• Haftungstrennung: Jede Kapitalgesellschaft haftet – mit bestimmten Ausnahmen – nur in Höhe ihres Grund- oder Stammkapitals. Befinden sich alle Betriebsteile in einem „Einheits-Betriebsvermögen“, kann die Haftung nicht auf einzelne Sparten beschränkt werden
• Strukturierung: Einzelne Betriebsteile in eigenständige und rechtlich selbständige Gesellschaften zu überführen, verbessert Übersicht, Struktur und Koordination. Nach der Ausgliederung kann beispielsweise jede Gesellschaft mit einem eigenständigen Geschäftsführer oder anderen Leitungsgremium besetzt werden
• Steuerliche Vorteile: Das deutsche Steuerrecht setzt für bestimmte Begünstigungen regelmäßig voraus, dass eine Gesellschaft ausschließlich bestimmten Tätigkeiten nachgeht. Eine Immobilien-GmbH zahlt keine Gewerbesteuer, darf hierfür aber ausschließlich eigenes Grundvermögen verwalten. Entsprechendes gilt für in einen Konzern integrierte Fluggesellschaften, die Begünstigungen bei der Energiesteuer erhalten. Die Trennung einzelner Unternehmensbereiche ermöglicht die optimale Ausnutzung solcher Vorzüge, die das Steuerrecht bietet

Ergebnis einer Ausgliederung ist daher stets, dass aus einem Rechtsträger mehrere entstehen. In der konkreten Ausgestaltung ist der Unternehmer dabei frei, sofern alle rechtlichen Rahmenbedingungen eingehalten sind.

2.2. Vorliegen eines steuerlichen Teilbetriebes

Die Ausgliederung basiert auf einem sogenannten Spaltungsplan, den die abgebende Körperschaft aufzustellen hat (§ 136 UmwG). Die ihm zugrundeliegenden Gesellschafterbeschlüsse sind notariell zu beurkunden (§ 125 i.V.m. § 13 UmwG). Im Fokus des Spaltungsplans steht das Vermögen, das die Gesellschafter im Wege der Ausgliederung auf eine andere Körperschaft übertragen möchten.

Steuerlich muss das abzugebende Vermögen einen sogenannten Teilbetrieb darstellen, denn § 20 Absatz 1 Satz 1 UmwStG erfasst nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile.

Unter einem Teilbetrieb versteht der Gesetzgeber, der den Begriff nirgends legaldefiniert hat, einen „in sich geschlossenen Organismus innerhalb eines Gesamtbetriebes, der für sich selbst lebensfähig ist“. Es muss also ein „Unternehmen im Unternehmen“ vorliegen, wobei der Teilbetrieb nur dann lebensfähig ist, wenn keine Abhängigkeiten zu anderen Unternehmensteilen oder Teilbetrieben bestehen (BFH vom 16.021996, I R 183/94).

Beispiele für einen steuerlichen Teilbetrieb sind:

• Eine Vermietungs-GmbH unterhält mehrere Vermietungsobjekte, die alle durch eigenständige Hausverwaltungen verwaltet werden. Jedes Haus stellt einen eigenständigen Teilbetrieb dar, da es selbständig und ohne Beeinträchtigung der anderen veräußert werden kann
• Eine OHG bietet verschiedene Dienstleistungen, unter anderem Transport und Lagerhaltung, an. Innerbetrieblich sind beide Sparten bereits getrennt, verfügen also über eine eigenständige Verwaltung und eigenes Personal. Jede Sparte ist ein Teilbetrieb, da sie unabhängig von der jeweils anderen „weiterleben“ könnte

Fehlt es bislang an einem Teilbetrieb, muss vor der Ausgliederung noch ein solcher geschaffen werden. Geschieht dies nicht, ist die Ausgliederung kein Vorgang im Sinne des § 20 Absatz 1 Satz 1 UmwStG und müsste daher zu gemeinen Werten, das heißt mit Aufdeckung aller stillen Reserven, erfolgen.

Ein Teilbetrieb wird nur dann im Sinne des § 20 UmwStG eingebracht, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen desselben übergehen. Abzustellen ist hier ausschließlich auf die für die Unterhaltung des Teilbetriebes notwendigen Wirtschaftsgüter. Andere Teilbetriebe, die Teil desselben Unternehmens sind, bleiben außer Betracht.

2.3. Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft

In § 20 Absatz 1 Satz 1 UmwStG normiert der Gesetzgeber, dass die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen im Wege der sogenannten Sacheinlage nur in die folgenden Rechtsformen erfolgen kann:

• Kapitalgesellschaft (unter anderem UG, GmbH, AG, SE)
• Genossenschaft (eG)

In der Praxis sind an einer Ausgliederung daher meist zwei Kapitalgesellschaften oder eine Personen- und eine Kapitalgesellschaft beteiligt. Der in der übertragenden Gesellschaft bestehende oder neu geschaffene Teilbetrieb geht dann auf die übernehmende Gesellschaft über. Dort kann, muss er aber nicht als Teilbetrieb fortgeführt werden. Es ist also auch möglich, den bisherigen Teilbetrieb aufzulösen und in das Gesamtunternehmen der übernehmenden GmbH zu überführen.

Erfolgt die Übertragung nicht auf eine Kapitalgesellschaft, sondern auf eine Personengesellschaft, gilt § 24 UmwStG. Zu beachten ist, dass der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft werden muss. Mitunternehmer ist, wer Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative trägt.

2.4. Gewährung neuer Anteile infolge der Ausgliederung

Zwingende Voraussetzung für eine Sacheinlage ist die Gegenleistung der übernehmenden Gesellschaft. Der Einbringende muss für die Übertragung seines Teilbetriebes also neue Anteile an der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 7a Absatz 3 GenG) erhalten. In welchem Umfang neue Anteile ausgegeben werden, ist unerheblich – § 20 Absatz 1 Satz 1 UmwStG ermöglicht daher auch die Ausgabe nur eines einzigen Anteils.

Werden keine neuen Anteile ausgegeben oder handelt es sich um eine verdeckte Einlage, findet § 20 Absatz 1 UmwStG keine Anwendung.

Die neuen Anteile müssen dem Einbringenden zufließen, das heißt in dessen Eigentum übergehen. „Einbringender“ ist bei einer Kapitalgesellschaft, die einen Teilbetrieb im Wege der Ausgliederung auf einen anderen Rechtsträger überträgt, die übertragende Kapitalgesellschaft. Natürliche Personen, die beispielsweise ein Einzelunternehmen oder einen Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einbringen, sind ebenfalls Einbringende. Ihnen sind dann die entsprechenden Anteile zu gewähren.

2.5. Wahlrecht: Ansatz mit gemeinem Wert, Zwischenwert oder Buchwert

Im Zusammenhang mit § 20 UmwStG ist in der Regel die Rede von einer steuerneutralen Einbringung von Unternehmen oder Unternehmensteilen. Dies ist zwar der häufigste Anwendungsfall auch bei der Ausgliederung, § 20 Absatz 2 UmwStG ermöglicht aber darüber hinaus zwei andere Wertansätze.

Der Einbringende entscheidet im Rahmen eines Antrags ans zuständige Finanzamt selbst, ob er das eingebrachte Betriebsvermögen

• mit dem aktuellen Buchwert, also den in der jeweiligen Bilanz erfassten Werten,
• mit dem gemeinen Wert, also dem Verkehrswert zuzüglich aller in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven oder
• mit einem sogenannten Zwischenwert, also einem Wert, der zwischen Buch- und gemeinem Wert liegt,

ansetzt.

Möchte der Unternehmer das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Wert unter dem gemeinen Wert (also Buchwert oder Zwischenwert) ansetzen, müssen bestimmte Zusatzvoraussetzungen erfüllt sein. Diese sind:

• Das übernommene Betriebsvermögen muss später einer Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen, also in Deutschland steuerverstrickt bleiben
• Die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens dürfen die Aktivposten nicht übersteigen; ist dies der Fall, ist insoweit keine Einbringung zu Buchwerten möglich
• Neben den neuen Gesellschaftsanteilen dürfen keine Gegenleistungen gewährt werden, die 25 % des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens oder EUR 500.000 übersteigen

Nach § 20 Absatz 3 Satz 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein entsprechender Gewinn ist, soweit er entsteht – also nicht beim Ansatz zu Buchwerten – im Rahmen der §§ 15 bis 17 EStG zu versteuern. Gegebenenfalls greifen die Steuerbefreiungen nach § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG.

2.6. Beachtung steuerlicher Sperrfristen nach der Ausgliederung

Findet eine Ausgliederung zu Buch- oder Zwischenwerten statt, bleiben stille Reserven, die im ausgegliederten Teilbetrieb enthalten sind, ganz oder teilweise unaufgedeckt. In den Fällen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert ist daher § 22 Absatz 1 und 2 UmwStG, der sogenannte Sperrfristen regelt, zu beachten.

Die allgemeine Sperrfrist beträgt dabei sieben Jahre und gilt für die Anteile, die der Einbringende für die Einbringung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhalten hat. Diese Anteile dürfen innerhalb der Sperrfrist nicht veräußert werden. Findet dennoch eine Veräußerung statt, ist der Einbringungsgewinn – das ist der Gewinn, der entstanden wäre, wäre der Teilbetrieb damals zu gemeinen Werten überführt worden – nachträglich nach § 16 EStG zu versteuern.

Für jedes Jahr der Sperrfrist, das im Zeitpunkt des Anteilsverkaufs bereits abgelaufen ist, verringert sich der zu versteuernde Einbringungsgewinn um ein Siebtel.

Beispiel: M hat einen Teilbetrieb seiner M-GmbH in die N-GmbH überführt und hierbei die Buchwerte, die bei EUR 500.000 lagen, angesetzt. Tatsächlich haben die Wirtschaftsgüter im Teilbetrieb der M-GmbH aber einen Verkehrswert (gemeinen Wert) von EUR 850.000. Fünf Jahre nach Einbringung veräußert die M-GmbH die erhaltenen Anteile an der N-GmbH.

Die M-GmbH muss den Einbringungsgewinn, der hier in Höhe von EUR 350.000 entstanden ist (Gemeiner Wert EUR 850.000 minus Buchwerte EUR 500.000) rückwirkend (§ 175 Absatz 1 Nummer 2 AO) auf den Einbringungszeitpunkt versteuern. Anzusetzen ist er in Höhe von 2/7, da fünf Jahre der Sperrfrist bereits abgelaufen sind. Daher hat die M-GmbH lediglich EUR 100.000 nachzuversteuern.

Als schädliche Veräußerung gelten auch:

• Unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine Kapitalgesellschaft
• Abwicklung und Auflösung der Kapitalgesellschaft oder Rückzahlung aus dem Einlagekonto nach § 27 KStG
• Einbringung der Anteile nach § 20 oder § 21 UmwStG zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft (insbesondere im Wege des Anteilstauschs)

Die Einhaltung der Haltefrist ist jährlich nachzuweisen. Dies regelt § 22 Absatz 3 UmwStG.

3. Folgen der Ausgliederung bei übergebender und übernehmender Gesellschaft

Die Folgen der Ausgliederung sind vergleichsweise überschaubar, da es mit Ausnahme der Sperrfrist in erster Linie auf die Voraussetzungen bei Durchführung der Spaltung ankommt. Eine Ausgliederung findet üblicherweise zu Buchwerten statt, weshalb

• es bei der übergebenden Kapitalgesellschaft zunächst zu einer Ausbuchung der entsprechenden Wirtschaftsgüter, die Bestandteil des übertragenen Teilbetriebes waren, und
• es bei der übernehmenden Gesellschaft zu einer entsprechenden Einbuchung, ebenfalls zu Buchwerten, kommt.

Die übernehmende Gesellschaft tritt nach § 12 Absatz 3 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Alle mit der Besteuerung zusammenhängenden Vorgänge, etwa die Geltendmachung von Abschreibungen, die Änderung von Bescheiden oder Anträge an das Finanzamt gehen auf die neue Körperschaft über. Sie haftet auch für Steuern, die seit dem Beginn des vor der Übertragung liegenden Kalenderjahres entstanden sind (§ 75 AO).

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