Berichtigung des Vorsteuerabzug nach § 15a UStG: Berechtigung zum Vorsteuerabzug
Sie sind Unternehmer und zum Vorsteuerabzug berechtigt. Den Vorsteuerabzug haben Sie für ein Wirtschaftsgut, das sie für Ihr Unternehmen benutzen auch in Anspruch genommen. Künftig ändert sich aber die Nutzung dieses Wirtschaftsgutes. Daher kann es sein, dass sie den Vorsteuerabzug berichtigen müssen. Fraglich erscheint auch, ob Sie die Berichtigung des Vorsteuerabzugs auch wahrnehmen können, wenn sie einen Gegenstand zunächst privat verwendet haben und dann in ihr Unternehmen einlegen, also zu unternehmerischen Zwecken verwenden. Zentrale Norm im Zusammenhang mit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist § 15a UStG. Dieser Beitrag klärt solche Fragen rund um die Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
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Inhaltsverzeichnis
1. Berichtigung des Vorsteuerabzugs – Grundgedanke
Ziel der Berichtung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG ist es, den Vorsteuerabzug nach der tatsächlichen Verwendung des Eingangsleistung zu bestimmen. Eingangsleistungen sind solche Leistungen, die der Unternehmer zum Zwecke der Erwirtschaftung seiner (Ausgangs-)Umsätze aufwendet. Daher ist nach der herrschenden Auffassung für die Beurteilung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Rahmen der Verwendungsabsicht auf den Voranmeldungszeitraum abzustellen, in dem der Eingangsumsatz erfolgt. Folglich ist bei künftiger anderweitiger vorsteuerabzugausschließender Verwendung grundsätzlich eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen.
2. Änderung der Verhältnisse
Damit die Berichtigung des Vorsteuerabzugs möglich ist, müssen sich die Verhältnisse geändert haben. Daher ist die erforderliche Änderung der Verhältnisse in allen Berichtigungstatbeständen des § 15a UStG identisch zu verstehen. Im Rahmen der Veränderung sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend. Somit liegt eine Änderung der Verhältnisse vor, wenn sich auf Grund der tatsächlichen Verwendung nach § 15 I, II UStG ein höherer oder niedriger Vorsteuerabzug im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug ergibt. Folglich liegt ein Fall der Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor, wenn sich bei einer beabsichtigten einmaligen Verwendung irgendwelche für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse oder die Rechtsprechung ändern.
3. Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG
§ 15a I UStG enthält die Regelung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Folglich gilt § 15a I UStG für das Anlagevermögen. Ändern sich bei solchen Wirtschaftsgütern innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr eine Berichtigung der auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Im Zusammenhang mit Grundstücken verlängert sich diese Frist regelmäßig auf zehn Jahre.
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4. Berichtigung des Vorsteuerabzugs für Umlaufvermögen
§ 15a II UStG enthält die Regelung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs, wenn sich bei Wirtschaftsgütern die Verhältnisse ändern, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden. Daher gilt § 15a II UStG für Umlaufvermögen. Demnach ist die Berichtigung, wenn sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern, für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird. Maßstab der Änderung der Verhältnisse ist nur die Verwendungsabsicht im Kalenderjahr des Leistungsbezugs. Folglich greift das Erfordernis der Berichtigung, wenn bei anfangs beabsichtigter Veräußerung zu steuerpflichtigen Zwecken nun entgegen dieser ursprünglichen Verwendungsabsicht, das Wirtschaftsgut steuerfrei veräußert wird. Die Berichtigung ist mangels entsprechender Regelung in einem unbegrenzten Zeitraum möglich. Daher unterscheidet sich die Berichtigung nach § 15a II UStG insbesondere in diesem Punkt von der Berichtigung nach § 15a I UStG für die Anlagegüter.
5. Bagatellgrenzen
5.1. Entfall des Erfordernisses der Berichtigung des Vorsteuerabzug
Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann entfallen. Das ist zunächst der Fall, wenn die Vorsteuer auf die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes maximal 1.000 € beträgt. Zudem entfällt die Berichtigung auch, wenn die Verhältnisse sich nur um weniger als 10 Prozentpunkte verändert haben und der Berichtigungswert in dem Kalenderjahr 1.000 Euro nicht übersteigt.
5.2. Erleichterung der Berichtigungszeiträume
Wird ein Wirtschaftsgut vor dem 16. eines Kalendermonats erstmalig verwendet, so ist dieser Kalendermonat komplett zu berücksichtigen. Daher endet der Berichtigungszeitraum entsprechend früher. Hingegen bleibt der Monat komplett unberücksichtigt, wenn das Wirtschaftsgut nach dem 15. eines Monats erstmalig verwendet wird. Folglich endet der Berichtigungszeitraum entsprechend später.
6. Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Verhältnis zu anderen Normen
6.1. Verwendung zu privaten Zwecken
Wird Betriebsvermögen nachträglich für, den Vorsteuerabzug ausschließende private Zwecke verwendet handelt es sich vorrangig um eine unentgeltliche Verwendung oder Wertabgabe. In einem solchen Fall sind die Voraussetzungen des § 3 Ib UStG beziehungsweise § 3IXa UStG zu prüfen. Daher ist der Hauptanwendungsfall des § 15a UStG die nachträgliche Änderung der Verwendung eines Unternehmensgegenstandes für abzugsschädliche steuerfreie Umsätze oder umgekehrt für den Vorsteuerabzug ermöglichende Umsätze. Folglich ist die Nutzungsänderung selten ein Fall der Berichtigung des Vorsteuerabzugs. § 15a UStG gilt aber für die Fälle, in denen sich der private Nutzungsteil bei einem privat und betrieblich genutzten Wirtschaftsgut erhöht (§ 15 Ib UStG).
6.2. Korrekturnormen der AO
Auch die Abgabenordnung kennt mit §§ 172 ff AO Korrekturnormen. Fraglich erscheint daher welche der Korrekturnormen beziehungsweise der Berichtigungsnormen gelten. §§ 172 ff A0 greifen, wenn der Vorsteuerabzug von Anfang an rechtswidrig war. Fraglich erscheint, ob nach Ablauf der Bestandskraft § 15a UStG gelten könnte. Laut BFH ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nur möglich, wenn die Fehlbeurteilung des Vorsteuerabzugs auf § 15 II UStG beruht. Folglich ist § 15a UStG anwendbar, wenn fälschlich angenommen wurde, dass steuerpflichtige statt tatsächlich vorliegender steuerfreier Umsätze vorliegen.
6.3. Einlage und Berichtigung des Vorsteuerabzugs
Bei einer Einlage wird ein Wirtschaftsgut zunächst privat und dann unternehmerisch verwendet. Grundsätzlich soll in diesem Fall eine Berichtigung im Sinne einer nachträglichen Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht möglich sein. Begründet wird dies damit, dass der Unternehmer die Leistung schon in seiner Eigenschaft als Unternehmer beziehen muss. Das widerspricht aber dem Prinzip, dass nur der Endverbrauch belastet werden soll. Folglich gilt laut jüngster Rechtsprechung des EuGH § 15a UStG in dem Fall der Einlage, wenn der Unternehmer nachträglich geltend macht, das betreffende Wirtschaftsgut schon im Zeitpunkt des Leistungsbezug als Unternehmer bezogen zu haben. Folglich müssen gewisse Voraussetzungen erfüllt sein.
Daher ist erforderlich, dass der Leistungsempfänger schon beim Leistungsbezug Unternehmerstatus hat. Weiterhin muss er das Wirtschaftsgut nachträglich tatsächlich für die Zwecke steuerbarer Ausgangsumsätze verwenden. Zudem darf er diese Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezuges nicht explizit ausgeschlossen haben. Daher können in diesem Rahmen die Eignung des Gegenstandes für eine unternehmerische Verwendung und das Verhältnis der üblichen Lebensdauer zur Dauer der vorübergehenden außerunternehmerischen Nutzung als Indizien gelten. Darüber hinaus ergibt sich aus der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung üblicherweise schon, dass eine solche Nutzungsabsicht nicht von vornherein ausgeschlossen wurde.
7. Wie erfolgt die Berechnung der Berichtigung des Vorsteuerabzugs?
Wenn sich die laufende Verwendung des Wirtschaftsgutes im Unternehmen verändert, so erfolgt eine auf den Berichtigungszeitraum zu verteilende Korrektur des ursprünglichen Vorsteuerabzugs gemäß § 15a V UStG. Bei Veräußerung eines Wirtschaftsgutes beispielsweise eines Grundstückes ist die Berichtigung gemäß § 15a IX UStG für die ganze Zeit bis zum Ende des Berichtigungszeitraumes vorzunehmen
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