Eigene Anteile bei GmbH: Erwerb, Einzug, Halten und Verkauf
Eine GmbH kann eigene Anteile von ihren Gesellschaftern erwerben. Dabei verkauft der Gesellschafter seine Geschäftsanteile an die GmbH (Erwerberin). Die GmbH hat diese Geschäftsanteile sodann als „eigene Anteile“ zu bilanzieren. Daneben ist es auch möglich, dass die GmbH die Geschäftsanteile von den betroffenen Gesellschaftern einzieht (Einzug von Geschäftsanteilen). Steuerlich werden beide Szenarien nahezu gleich behandelt. Im Jahr 2009 wurde die Bilanzierung nach HGB durch das BilMoG neu geregelt. Seit 2013 ist dies auch durch ein BMF-Schreiben bestätigt (BMF-Schreiben vom 27.11.2013).
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1. Abfindung unliebsamer Gesellschafter, Stimmrechte, Dividenden
Grundsätzlich kann jede Kapitalgesellschaft eigene Anteile erwerben und halten. Allerdings kommt dies in der Praxis beinahe ausschließlich bei Aktiengesellschaften vor. Im Folgenden soll die handelsrechtliche Bilanzierung dieser eigenen Anteile vor und nach Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Fokus stehen, bevor die Bilanzierung thematisiert wird. In diesem Zusammenhang sind die veränderten Vorgaben durch das BMF-Schreiben vom 27.11.2013 von besonderem Interesse. Abschließend findet eine kurze Erläuterung der steuerlichen Behandlung des Verkaufs der Anteile der Kapitalgesellschaft an dieselbe aus Sicht des BilMoG statt.
Unter dem Begriff der eigenen Anteile versteht man die von einer Kapitalgesellschaft zurückgekauften eigene Aktien oder Anteile. „Eigene Anteile sind weder stimm- noch dividenden- oder liquidationserlösberechtigt (§ 71b AktG mit analoger Geltung für die GmbH)“ (Hoffmann/Lüdenbach, Kommentar Bilanzierung, 2010, § 272, Randnummer 43). Der Kauf eigener Anteile beziehungsweise eigener Aktien ist deutschen Kapitalgesellschaften gemäß § 71 AktG und § 33 GmbHG nur unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt, beispielsweise um schweren Schaden von der Gesellschaft abzuwenden oder zur Abfindung eines Gesellschafters. Auf die Darstellung der weiteren Voraussetzungen, unter denen der Kauf eigener Aktien oder Anteile möglich ist, verzichten wir allerdings an dieser Stelle.
Gründe für den Kauf oder das Halten eigener Anteile können die Gefahr einer feindlichen Übernahme, die gewünschte Ausgabe dieser Aktien an Mitarbeiter zur Beteiligung am Unternehmenserfolg oder Maßnahmen im Rahmen der Kurspflege der eigenen Aktien zum Ausgleich von Kursspitzen sein. Auch die auszuzahlende Dividende an die Aktionäre kann durch den Bestand eigener Aktien reguliert werden.
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2. Eigene Anteile bei einer GmbH in der Bilanz
2.1. Bilanzierung eigener Anteile in der Handelsbilanz
Grundsätzlich sind alle Anteile, die an einer Kapitalgesellschaft gehalten werden, unter dem Posten „gezeichnetes Kapital“ in der Handelsbilanz auszuweisen. Auf den Betrag des gezeichneten Kapitals ist die Haftung der Gesellschaft gegenüber Gläubigern beschränkt (§ 272 Absatz 1 Satz 1 HGB). Das gezeichnete Kapital einer Aktiengesellschaft ist ihr in der Satzung festgelegtes Grundkapital, welches laut § 6 AktG auf einen Nennbetrag in Euro lauten muss und mindestens 50.000 EUR zu betragen hat (§ 7 AktG). Kennzeichnend für die Rechtsform der Aktiengesellschaft ist, dass das Grundkapital in Aktien zerlegt ist und erst mit Übernahme aller Aktien durch die Gründer der Gesellschaft die Errichtung der Gesellschaft stattfindet (§ 29 AktG). Eine Aktie ist ein Wertpapier, das einen Besitzanteil an der zugehörigen Gesellschaft verbrieft.
Die Bilanzierung des gezeichneten Kapitals hat mit dem Nennbetrag der Anteile zu erfolgen. Der Nennbetrag einer Aktie, der auf dieser auch vermerkt wird, wird durch Division des Grundkapitals durch die Anzahl der ausgegebenen Aktien festgelegt und muss gemäß § 8 Absatz 2 AktG mindestens einen Euro betragen.
2.2. Eigene Anteile einer GmbH im Bilanzsteuerrecht
Dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz folgend (§ 5 Absatz 1 Satz1 EStG) sind von einer Kapitalgesellschaft erworbene eigene Anteile auch in der Steuerbilanz auszuweisen. Abweichende Vorschriften zur Bilanzierung dem Grunde nach finden sich in den Steuergesetzen nicht. Der Höhe nach sind eigene Anteile, da es sich hierbei um Beteiligungen handelt, steuerrechtlich gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG mit den Anschaffungskosten in der Steuerbilanz anzusetzen.
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3. Veräußerungsgewinn beim Anteilseigner
Beim Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft entsteht laut den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ein steuerbarer und steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn beziehungsweise ein Verlust. Dabei hat sich die Zurechnung dieses Sachverhaltes zu den entsprechenden Einkunftsarten in den zu betrachtenden Jahren verändert. Der Anteilseigner hatte seinen Gewinn aus der Veräußerung, sowohl vor der Einführung des BilMoG als auch danach, der Besteuerung zu unterwerfen.
4. Zusammenfassung und Handlungsempfehlung
Nach einigen Unsicherheiten zur Bilanzierung eigener Anteile von Kapitalgesellschaften sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz wurde zunächst durch die Einführung des BilMoG und die hiermit einhergehende Angleichung der Bilanzierungsvorschriften für eigene Anteile an die IFRS und später durch das BMF-Schreiben vom 27.11.2013 nun Klarheit geschaffen. Anteile, die eine Kapitalgesellschaft an sich selbst hält, sind handels- und auch steuerrechtlich nicht zu aktivieren. Stattdessen muss man eigene Anteile der GmbH als Negativposten vom gezeichneten Kapital absetzen. Der Kauf eigener Anteile wird demzufolge wie eine Kapitalherabsetzung und die Weiterveräußerung derselben Anteile wie eine Kapitalerhöhung behandelt. Hiermit hat sich der Gesetzgeber der tatsächlichen Intention der Unternehmen bei der Vornahme einer solchen Maßnahme angenähert.
Durch die vom BMF festgelegte Verrechnung der über den Nennbetrag der eigenen GmbH-Anteile hinausgehenden Beträge mit dem steuerlichen Einlagekonto und dem ausschüttbaren Gewinn bietet sich der Anteilsrückkauf durch die Kapitalgesellschaft als steuerliches Gestaltungsmittel für die Generierung späterer Auszahlungen steuerfreier Dividenden an die Gesellschafter an. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass sich die Beteiligung des betroffenen Gesellschafters reduziert. Gleichzeitig ändert sich aber auch das Beteiligungsverhältnis zwischen den Gesellschaftern.
Beim Anteilseigner fand hingegen keine Veränderung stattgefunden. So stellen ein Verkauf beziehungsweise Kauf von Anteilen an der Gesellschaft bei ihm weiterhin normale Anschaffungs- beziehungsweise Veräußerungsgeschäfte dar. Steuerrechtlich behandelt man sie nach den allgemeinen Grundsätzen des Ertragsteuerrechts. In diesem Fall ist keine andere Betrachtungsweise anwendbar beziehungsweise gerade bei Anteilen von börsennotierten Unternehmen denkbar unpraktisch.
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Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbandes. Dabei besuchen ca. 1500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zum Einzug eigener Anteile gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
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