Gewinnverlagerung zur Reduktion der Gewerbesteuerlast
Nicht nur international ist es sinnvoll, Gewinne zwischen einzelnen Unternehmensstandorten zu verschieben. Auch national, in Deutschland bietet sich dies an. Grund dafür ist, dass die Gemeinden ihre Gewerbesteuerhebesetze frei wählen können. Daher ist die Gewerbesteuerlast in den Gemeinden unterschiedlich. Wir erklären, welche Gestaltungsmodelle es zur nationalen Gewinnverlagerung gibt und welche am sinnvollsten sind.
Sitzverlegung der GmbH in Gemeinde mit Gewerbesteuerhebesatz 200 %
Wir erklären, wie Sie durch Sitzverlegung Gewerbesteuer sparen können.
Inhaltsverzeichnis
1. Bedeutung der innerstaatlichen Gewinnverlagerung
Gewinne lassen sich nicht nur ins Ausland verschieben. Auch national kann es sinnvoll sein, Gewinne von einer Gemeinde in eine andere Gemeinde zu verlagern. Grund dafür sind die Unterschiede zwischen den, von den Gemeinden festgesetzten Gewerbesteuerhebesätzen. Sinnvoll ist es daher, die Gewinne des Unternehmens in eine Gemeinde mit einem niedrigen Gewerbesteuerhebesatz (sogenannte Niedrigsteuergemeinde) zu verlagern.
Bei dieser innerstaatlichen Gewinnverlagerung fällt die Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung zum Teil größer aus als bei grenzüberschreitenden Gewinnverlagerungen. Darüber hinaus lässt sich eine innerstaatliche Gewinnverlagerung regelmäßig leichter erreichen als eine grenzüberschreitende, weil viele steuerrechtliche Korrekturvorschriften lediglich bei grenzüberschreitenden Sachverhalten gelten.
2. Gewerbesteuer bei den unterschiedlichen Rechtsformen
Die abweichenden Gewerbesteuerhebesätze wirken sich bei den einzelnen Rechtsformen sehr unterschiedlich auf die Steuerbelastung aus.
Bei Kapitalgesellschaften schwankt die Gewerbesteuerbelastung zwischen 7 % (3,5 % (Steuermesszahl) * 200 % (niedrigster Hebesatz)) und 17,15 % (3,5 % * 490 %). Damit ergibt sich bezogen auf den Gewerbeertrag im Falle der Thesaurierung der Gewinne ein Steuerminderungspotenzial von bis zu 10,15 Prozentpunkten. Im Ausschüttungsfall reduziert sich das maximal mögliche Steuerminderungspotenzial auf 7,47 Prozentpunkte. Die von der Kapitalgesellschaft gezahlte Gewerbesteuer führt nämlich zu einer entsprechenden Verringerung der Gewinnausschüttung. Handelt es sich bei den Anteilseignern um natürliche Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, wird die Gewerbesteuer der Kapitalgesellschaft durch einen Rückgang der auf Einkünfte aus Kapitalvermögen erhobenen Abgeltungsteuer zum Teil kompensiert.
Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften hingegen wird auf Ebene des Inhabers beziehungsweise der Gesellschafter die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte (§ 35 EStG ) in pauschalierter Form neutralisiert. Die Steuerermäßigung beträgt grundsätzlich das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags, maximal jedoch die gezahlte Gewerbesteuer. Dadurch ist die effektive Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von 380 % am geringsten. Im Vergleich mit dem Hebesatz von 490 % ergibt sich bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften damit ein Steuerminderungspotenzial von höchstens 3,85 Prozentpunkten.
3. Überblick zu den Modellen der Gewinnverlagerung
Ziel der innerstaatlichen Gewinnverlagerung ist es, die Gewinne aus einer Hochsteuergemeinde in eine Niedrigsteuergemeinde zu verlagern. Die möglichen Gestaltungen lassen sich danach einteilen, ob eine Verlagerung von Funktionen erforderlich ist oder ob es keiner Verlagerung bedarf.
Bei der tatsächlichen Verlagerung von betrieblichen Funktionen in eine Gemeinde, die einen niedrigen Gewerbesteuerhebesatz festgesetzt hat, ist darauf zu achten, dass der dabei erzielte Gewinn auch wirklich in dieser Gemeinde versteuert wird. Dies setzt voraus, dass eine Zerlegung vermieden wird. Erreicht wird dies dadurch, dass der gesamte Betrieb in eine Niedrigsteuergemeinde verlegt wird oder dass dort ein Tochterunternehmen gegründet wird.
Sollen betriebliche Funktionen nicht verlagert werden, so ist es entscheidend, ob in der Gemeinde, in der das leistungserbringende Unternehmen ansässig ist, ein höherer oder niedriger Hebesatz gilt, als in der Gemeinde in der sich der Leistungsempfänger befindet.
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4. Gewinnverlagerung durch Verlagerung von Funktionen
4.1. Gewinnverlagerung durch Sitzverlegung des gesamten Betriebs
Oft nicht praktikabel ist das erste Gestaltungsmodell. Grundlegende Möglichkeit um Gewinne zu verlagern ist es, die Geschäftstätigkeit in einer Gemeinde auszuüben, die einen niedrigeren Gewerbesteuerhebesatz festgesetzt hat. Aus steuerlichen Gesichtspunkten ist es daher sinnvoll, die gesamte unternehmerische Tätigkeit in eine Gemeinde zu verlagern, in der der Gewerbesteuersatz niedrig ist. Um die Vorteile aus dem niedrigen Gewerbesteuerhebesatz möglichst umfassend nutzen zu können, ist sicherzustellen, dass der durch die betrachteten Funktionen erzielte Gewinn vollständig in der Gemeinde zu versteuern ist, in der das Unternehmen ansässig ist. Daher ist es zu vermeiden, dass es zu einer Zerlegung kommt.
Deswegen erweist es sich als weniger geschickt, eine Betriebsstätte in einer Niedrigsteuergemeinde zu errichten und den Unternehmenssitz in einer Gemeinde mit einem höheren Gewerbesteuerhebesatz beizubehalten. Dann lassen sich die Differenzen bei den Gewerbesteuerhebesätzen nur zum Teil ausnutzen. Grund dafür ist, dass der Erfolg des Unternehmens aufgrund der Zerlegung zum Teil in der Gemeinde mit dem höheren Hebesatz zu versteuern ist. Es bleibt jedoch eine, wenn auch geringe Steuerersparnis. Diese lässt sich durch unterschiedliche Gestaltungsmodelle im Rahmen einer Zerlegung noch erhöhen.
Dem positiven Steuersatzeffekt stehen zudem keine negativen ertragsteuerlichen Auswirkungen gegenüber. Es sind keine stillen Reserven aufzulösen, weil die Verlegung des Sitzes eines Unternehmens innerhalb von Deutschland unter Fortführung der Buchwerte möglich ist. Durch die Buchwertfortführung werden sogar die Steuersatzvorteile im Zusammenhang mit der laufenden Besteuerung dadurch verstärkt, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven einschließlich (anteiligem) Geschäftswert bei ihrer Auflösung in der Gemeinde zu versteuern sind, die einen niedrigeren Hebesatz kennt.
4.2. Gewinnverlagerung durch Einschaltung einer Tochterkapitalgesellschaft
4.2.1. Auswirkungen auf die Gewerbesteuer
Es kann aber natürlich sein, dass nicht der ganze Betrieb in eine andere Gemeinde verlagert werden soll oder kann. In diesem Fall bietet es sich an, eine Teilfunktion zu verlagern. Diese kann eine Tochterkapitalgesellschaft übernehmen, die ihr Unternehmen von einer Gemeinde betreibt, in der ein niedriger Hebesatz gilt.
Die Tochterkapitalgesellschaft kann bei Aufnahme der Geschäftstätigkeit errichtet werden oder durch Ausgliederung eines Teilbetriebs aus einem bestehenden Unternehmen entstehen. Dabei ist aber die Ausgliederung von Teilbetrieben in eine Tochtergesellschaft, die dann als Organschaft fungiert, weniger geeignet. Dies liegt daran, dass das Gesetz dann eine Betriebsstätte fingiert und damit erneut eine Zerlegung verbunden ist. So lässt sich das innerstaatliche Steuergefälle nicht in seiner Gänze ausnutzen. Grund dafür ist, dass der durch die ausgelagerten Funktionen erzielte Gewinn wohl einen höheren Anteil am getrennt ermittelten Gesamtgewinn des Unternehmens ausmacht als der Anteil an den gezahlten Arbeitslöhnen. Ohne Organschaft ist demgegenüber der höhere Anteil des Gewinnes in der Niedrigsteuergemeinde zu versteuern.
Ein weiterer Vorteil bei der Gewerbesteuer liegt aber erneut darin, dass die in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sowie der anteilig auf einen übertragenen Teilbetrieb entfallende Geschäftswert im Zeitpunkt ihrer Realisation in der Gemeinde mit dem niedrigeren Hebesatz besteuert wird.
4.1.2. Negative Folgen für Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer?
Jedoch ist auch zu überprüfen, ob den positiven Gewerbesteuereffekten negative Körperschaftsteuereffekte gegenüberstehen. Die Auswirkungen auf die Besteuerung der stillen Reserven sind aber die gleichen wie bei Verlagerung des gesamten Betriebs. Die Ausgliederung auf eine Tochtergesellschaft kann steuerneutral vollzogen werden (§ 15 in Verbindung mit § 11 bis § 13 UmwStG beziehungsweise § 20 bis § 23 UmwStG). Es muss sichergestellt sein, dass die stillen Reserven auf Ebene des übernehmenden Unternehmens der Körperschaftsteuer unterliegen, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht verloren geht und dass keine Gegenleistung gewährt wird beziehungsweise diese leidglich in Gesellschaftsrechten besteht. Bei rein nationalen Umstrukturierungen sind diese Voraussetzungen regelmäßig erfüllt.
Das Modell ist wie soeben dargelegt, am effektivsten, wenn mit der Tochterkapitalgesellschaft keine Organschaft begründet wird. Deswegen gelten auf Ebene der Mutterkapitalgesellschaft 5 % der Gewinnausschüttungen der Tochterkapitalgesellschaft als nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Absatz 5 KStG). Diese Zusatzbelastung der Dividenden schwächt die gewerbesteuerlichen Vorteile ab. Somit geht die maximale mögliche Ersparnis von 10,15 Prozentpunkten auf 8,8 Prozentpunkte zurück. Diese 5 %-ige Umqualifizierung der von der Tochterkapitalgesellschaft gezahlten Dividenden in nichtabziehbare Betriebsausgaben führt dazu, dass sich die Ausgliederung nur dann empfiehlt, wenn am Sitz der Tochterkapitalgesellschaft der Hebesatz unter 458 % bei einem Hebesatz des Mutterunternehmens von 490 % liegt.
Zudem ist zu beachten, dass auch auf die mit einer gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft prinzipiell möglichen weiteren Vorteile zu verzichten ist. Diese Vorteile sind für die Gestaltung jedoch nicht relevant. Die nicht mögliche Verlustverrechnung ist ohnehin nicht bedeutsam, weil es um die Verlagerung von Gewinnen geht. Durch die Konzentration auf den Gewinnfall sind auch die Einschränkungen bei dem Abzug von Zinsaufwendungen (sogenannte Zinsschranke) nicht entscheidungsrelevant. Damit ist die Einbuße von weiteren Vorteilen einer Organschaft keine negative Folge.
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4.3. Gewinnverlagerung durch Einschaltung einer Tochterpersonengesellschaft
Bei einer Personengesellschaft gelten bei den einzelnen Steuerarten unterschiedliche Besteuerungskonzepte. Dies lässt sich auch im Rahmen einer innerstaatlichen Gewinnverlagerung ausnutzen. Im Rahmen der Einkommensteuer unterliegen die Erfolge auf Ebene der Gesellschafter der Besteuerung, sogenanntes Transparenzprinzip. Demgegenüber führt der Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer dazu, dass die Gewerbesteuer auf Ebene der Personengesellschaft erhoben wird. Die Personengesellschaft ist Steuerschuldnerin (§ 5 Absatz 1 Satz 3 GewStG). Sie kann nicht die Stellung einer Organgesellschaft einnehmen. Daher lassen sich durch die Errichtung einer Tochterpersonengesellschaft die gleichen Vorteile erreichen, wie durch die Einschaltung einer Tochterkapitalgesellschaft bei Nichtbestehen einer Organschaft.
Unser Video: Die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags (§§ 28 bis 31 GewStG)
Wir erklären, wie die Zerlegung funktioniert und welche Folgen sie hat.
5. Vorteile der Tochterpersonengesellschaft gegenüber der Tochterkapitalgesellschaft bei Gewinnverlagerung
5.1. Keine nichtabziehbaren Betriebsausgaben
Jedoch hat eine Tochterpersonengesellschaft weitere Vorteile. Deswegen eignet sich eine Tochterpersonengesellschaft gegenüber einer Tochterkapitalgesellschaft besser. Ein Vorteil liegen darin, dass bei einer Rückführung der von der Tochterpersonengesellschaft erzielten Gewinne die oben genannte und aus § 8b Absatz 5 KStG resultierende Mehrbelastung vermieden wird. Zudem können Personengesellschaften bei Ermittlung des Gewerbeertrags einen Freibetrag von EUR 24.500 abziehen (§ 11 Absatz 1 GewStG).
5.2. Sondervergütungen
Erbringt sind das Mutterunternehmen gegenüber der Tochterpersonengesellschaft Leistungen, wie beispielsweise Darlehen, sind die Vergütungen auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung als Sondervergütungen in den Gewerbeertrag der Tochterpersonengesellschaft einbezogen. Damit unterliegen die Sondervergütungen im Rahmen der Gewerbesteuer den Verhältnissen, die bei der Tochterpersonengesellschaft gelten. Ist der für die Tochterpersonengesellschaft relevante Hebesatz niedriger als der für die Besteuerung der Mutterkapitalgesellschaft maßgebende Hebesatz, lässt sich die Gewerbesteuerbelastung des Gesamtunternehmens weiter reduzieren. Eine derartige Möglichkeit zur innerstaatlichen Erfolgsverlagerung existiert im Verhältnis zu Tochterkapitalgesellschaften nicht.
Ein weiterer Vorteil der Erfassung der an das Mutterunternehmen gezahlten Sondervergütungen bei Ermittlung des Gewerbeertrags der Tochterpersonengesellschaft ist, dass insoweit die Nachteile aus einer Hinzurechnung von Fremdkapitalaufwendungen nach § 8 Nummer 1 GewStG nicht auftreten: Bei der Tochterpersonengesellschaft unterbleibt eine Hinzurechnung, da die Zinsen und Mieten in der Ausgangsgröße zur Ermittlung des Gewerbeertrags enthalten sind. Auf Ebene des Mutterunternehmens bleiben die Sondervergütungen aufgrund der Kürzung nach § 9 Nummer 2 GewStG außer Ansatz.
5.3. Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
Auch bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern innerhalb des Konzernkreises lassen sich weitere positive Effekte erzielen. Sowohl die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern vom Mutterunternehmen in das Vermögen der Tochterpersonengesellschaft als auch umgekehrt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Vermögen der Tochterpersonengesellschaft in das Vermögen des Mutterunternehmens wird zu Buchwerten vollzogen (§ 6 Absatz 5 Satz 3 EStG). Durch die Übertragung zum Buchwert entsteht ein positiver Steuersatzeffekt, wenn ein Konzernmitglied, für das ein hoher Hebesatz relevant ist, Wirtschaftsgüter auf ein Konzernmitglied überträgt, für das ein niedriger Hebesatz gilt. Diese Hebesatzdifferenzen lassen sich bei einer Übertragung von stillen Reserven auf oder von einer Tochterpersonengesellschaft nutzen.
Demgegenüber sind die übertragenen Einzelwirtschaftsgüter bei einer Tochterkapitalgesellschaft jeweils mit ihrem aktuellen Wert zu bewerten. Ansonsten kommt es nach den Grundsätzen einer verdeckten Gewinnausschüttung beziehungsweise verdeckten Einlage zu einer Korrektur
6. Fazit zur innerstaatlichen Gewinnverlagerung
Gewinne lassen sich verlagern, in dem betriebliche Funktionen in Niedrigsteuergemeinden verschoben werden. Dabei ist darauf zu achten, dass der Gewinn auch wirklich in dieser Gemeinde versteuert wird. Das setzt voraus, dass eine Zerlegung vermieden wird. Wird eine Tochterkapitalgesellschaft gegründet, so ist darauf zu achten, dass mit dieser keine Organschaft begründet wird. Einer Tochterpersonengesellschaft begründet ohnehin nie eine Organschaft. Aber nicht nur aus diesem Grund eigenen sich Tochterpersonengesellschaften zur Reduktion der Gewerbesteuer durch Gewinnverlagerung besser.
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Allgemeines zur Gewerbesteuer
- Berechnung des Gewerbegewinns und der Gewerbesteuer
- Hinzurechnungen nach § 8 GewStG (Mieten und Finanzierungskosten)
- Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer
- Steuerschuldner der Gewerbesteuer
- Gewerbesteuer ohne Gewinn zahlen müssen
Optimale Gestaltungsmodelle
- Gewerbesteuerliche Mehrbelastung nach Sitzverlegung reduzieren
- Umwandlung der GmbH in eine GmbH & Co. KG
- Vorteile einer stillen Gesellschaft
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