Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung: Was steckt dahinter?
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen einem Besitz- und einem Betriebsunternehmen sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung besteht. Die steuerlich oft schwerwiegende Folge ist, dass eine Auflösung dieser Verflechtungen regelmäßig mit erheblichen Steuerzahlungen verbunden ist. Eine Sonderform der „normalen“ stellt die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung dar, bei der Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils Personengesellschaften sind. Dabei ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung regelmäßig (noch) schwerer zu erkennen, kann aber ähnlich gravierende Folgen haben.
Unser Video:
Grundlagen der Betriebsaufspaltung
In diesem Video gehen wir auf eine der größten Steuerfallen für Unternehmer, die (mitunternehmerische) Betriebsaufspaltung ein.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: Was ist eigentlich eine „normale“ Betriebsaufspaltung?
Von einer klassischen Betriebsaufspaltung ist die Rede, wenn
- eine natürliche Person Wirtschaftsgüter ihres Privatvermögens, die ganz oder überwiegend in ihrem Eigentum stehen,
- an eine Kapitalgesellschaft, auf die sie einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (Beteiligung größer 50 %, Tätigkeit als Geschäftsführer etc.)
überlässt. Die Wirtschaftsgüter müssen aus Sicht der erhaltenden Kapitalgesellschaft „wesentliche Betriebsgrundlagen“, also für den Fortbestand des Unternehmens erheblich, sein. Der BFH hat beispielsweise entschieden, dass insbesondere Gebäude, Patente und Fuhrparks als Sachgesamtheit zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Im Einzelfall ist aber stets ein dieser Annahme widersprechender Nachweis (Gegenbeweis) möglich.
Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage führt zu einer sachlichen, die maßgebliche Beteiligung an der Gesellschaft zu einer personellen Verflechtung. Liegen beide Voraussetzungen gemeinsam vor, entsteht die Betriebsaufspaltung.
Anders als bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, befinden sich die überlassenen Wirtschaftsgüter bei der „klassischen“ Aufspaltung im Privatvermögen des Steuerpflichtigen. Dies hat bei Immobilien zum Beispiel den Zweck, sie nach 10 Jahren steuerfrei zu veräußern (§ 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG). Würde man die Immobilie direkt in das Betriebsvermögen der GmbH erwerben, entstünden Kosten in derselben Höhe, der Vorteil einer steuerfreien Veräußerungsmöglichkeit ginge aber verloren.
Leider macht die Betriebsaufspaltung diesem Vorhaben einen Strich durch die Rechnung. Denn sie führt auf privater Ebene zur Entstehung eines sogenannten Besitzunternehmens. Bei ihm handelt es sich – da auch die Kapitalgesellschaft gewerblich tätig ist – um ein Einzelunternehmen im Sinne des § 15 EStG. Sowohl
- das überlassene, für die GmbH wesentliche, Wirtschaftsgut, als auch
- die Anteile an der GmbH, die bislang Privatvermögen waren,
werden nun notwendiges Betriebsvermögen dieses Einzelunternehmens. Sie sind nun steuerverstrickt, können also nicht mehr steuerneutral ins Privatvermögen „zurücküberführt“ werden.
Problem: Endet nun die sachliche oder personelle Verflechtung, etwa durch Verkauf oder unentgeltliche Übertragung, so endet automatisch auch die Betriebsaufspaltung. Alle Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens sind zum gemeinen Wert ins Privatvermögen zu überführen.
2. Besonderheiten der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung unterscheidet sich hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen nicht von ihrem „normalen“ Pendant. Dennoch gibt es einige Unterschiede:
- Besitz- und Betriebsunternehmen ist jeweils eine Personengesellschaft
- Die Errichtung erfolgt durch erstmalige Vermietung eines Wirtschaftsgutes, das im Eigentum mehrerer Mitunternehmer steht
- Endet die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung, kommt es entweder zu einer Betriebsaufgabe, zur Entstehung von Sonderbetriebsvermögen oder zur Weiterführung eines (vor der Betriebsaufspaltung) bereits bestehenden Gewerbebetriebs der Personengesellschaft
In der Praxis kann es mitunter schwer sein, eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bereits im Vorfeld zu erkennen und zu vermeiden. Hintergrund ist in erster Linie die Vielzahl der gleichzeitig Beteiligten an – mindestens zwei, oft aber auch drei oder vier – Personengesellschaften.
Als Faustregel gilt aber auch hier: Werden wesentliche Betriebsgrundlagen von einer Personengesellschaft A an eine Personengesellschaft B überlassen, ist Vorsicht geboten – insbesondere dann, wenn Gesellschafter der A auch an B beteiligt sind! Die Eigenschaft als „wesentliche Grundlage“ ist immer aus Sicht der das Wirtschaftsgut mietenden Gesellschaft zu beurteilen.
Schauen wir uns Aufbau und Grundsätze der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung also etwas genauer an!
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2.1. Grundbegriff und Voraussetzungen
Von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist auszugehen, wenn
- eine Personengesellschaft A (Besitzgesellschaft)
- Wirtschaftsgüter,
- die aus Sicht der Personengesellschaft B (Betriebsgesellschaft) wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen
gegen Entgelt an diese überlässt. Werden die Wirtschaftsgüter unentgeltlich überlassen – dies reicht für die Annahme einer regulären Betriebsaufspaltung bereits aus – ist hingegen nicht von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auszugehen. Dies hat der BFH mit Urteil vom 12.04.2018 (IV R 5/15) entschieden. Entsprechendes gilt darüber hinaus bei einer Überlassung ohne Gewinnerzielungsabsicht, etwa zum Selbstkostenpreis.
Sind alle Voraussetzungen erfüllt, entsteht bei der Besitzgesellschaft ein gewerbliches Vermietungsunternehmen. Sie wird damit unabhängig von ihrer vorher ausgeübten (zum Beispiel freiberuflichen, § 18 EStG) Tätigkeit auch zum Gewerbesteuerobjekt (§ 2 GewStG).
Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung hat grundsätzlich Vorrang vor der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen. Ein überlassenes Wirtschaftsgut ist also auch dann weiterhin dem Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zuzurechnen, wenn es grundsätzlich Sonderbetriebsvermögen der Betriebsgesellschaft darstellen würde. Die Rechtsfolgen der Zuordnung nach R 4.2 Absatz 2 EStR werden insoweit durch die Betriebsaufspaltung verdrängt.
Allerdings kommt es nur dann zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, wenn die Betriebsgesellschaft entweder
- originär gewerblich tätig (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Absatz 2 EStG) oder
- gewerblich geprägt (§ 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG)
ist (BFH vom 10.11.2005, IV R 29/04). Dadurch kann bei der Vermietung an eine freiberufliche oder vermögensverwaltend tätige Gesellschaft (zum Beispiel §§ 20, 21 EStG) keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegen.
Ist das Besitzunternehmen eine bislang nicht-gewerbliche Personengesellschaft, so erfolgt durch die Entstehung der Betriebsaufspaltung eine Umqualifizierung der Einkünfte. War sie bereits gewerblich tätig, ändert sich in der Folge nichts.
2.2. Entstehung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
Eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung kann auf vielfältige Arten und Weisen entstehen. Regelmäßig kommt es in folgenden Situationen zu ihrer Errichtung:
- Ein Wirtschaftsgut, das im Gesamthandseigentum mehrerer Mitunternehmer steht, wurde bisher unentgeltlich an die (Betriebs-) Personengesellschaft überlassen. Nun wird es entgeltlich vermietet. In der Gesamthand der Mitunternehmer entsteht ein Besitzunternehmen, sofern das Wirtschaftsgut für die Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlage ist
- Mehrere Mitunternehmer besitzen eine wesentliche Betriebsgrundlage, sind aber bislang gemeinsam zu weniger als 50 % an der Mitunternehmerschaft beteiligt. Das Wirtschaftsgut wird vollentgeltlich vermietet und war daher notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer. Nun steigt die Beteiligung auf über 50 % (Anteilskauf, Ausscheiden anderer Gesellschafter, Schenkung, Erbfall). Damit hat die „Mitunternehmergruppe“ in beiden Gesellschaften einen beherrschenden Einfluss, es kommt zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
- Eine Personengesellschaft hat nur einen beherrschenden Mitunternehmer, der ein Wirtschaftsgut (wesentliche Betriebsgrundlage, bisher Sonder-BV) an sie überlässt. Nun überträgt er einen Teil seines Anteils (einschließlich eines Teils des Sonder-BV) auf seine Tochter. Das Wirtschaftsgut gehört nun beiden gemeinsam, wodurch eine Besitzgesellschaft entsteht
Wenngleich die jeweiligen Übertragungsvorgänge nach § 6 Absatz 3 oder 5 EStG steuerneutral möglich sind, ändern sich die zivilrechtlichen – für die ertragsteuerliche Einordnung wieder maßgebenden – Eigentumsverhältnisse.
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2.3. Folgen der Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
Durch den Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung, etwa durch Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Kauf oder Verkauf, endet die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Es kommt grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe in entsprechender Anwendung des § 16 Absatz 3 EStG.
Auf Ebene der Besitzgesellschaft geben die einzelnen Mitunternehmer ihren Mitunternehmeranteil auf und überführen die Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen (Zwangsentnahme). Diese erfolgt zum gemeinen Wert (§ 16 Absatz 3 Satz 7 EStG). Alternativ erfolgt die Veräußerung, wobei dann der Verkaufspreis anzusetzen ist.
Ist das Besitzunternehmen aber weder gewerblich tätig noch entsprechend geprägt, so ist keine Betriebsaufgabe anzunehmen. Vielmehr kommt es zur Überführung der Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen der jeweiligen Mitunternehmer. In diesem befand es sich regelmäßig bereits vor Entstehung der Betriebsaufspaltung. Die „Rücküberführung“ muss nach den Grundsätzen des § 6 Absatz 5 EStG zum Buchwert erfolgen. Sie scheidet aus, wenn die Besitzgesellschafter keine Mitunternehmer der Betriebsgesellschaft mehr sind.
3. Möglichkeiten der Vermeidung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
Wie auch bei der „klassischen“, gilt es, die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung nach Möglichkeit zu vermeiden. Dies gelingt, indem entweder die personelle oder eine sachliche Verflechtung vermieden werden. Die an der Betriebsgesellschaft beteiligten Mitunternehmer dürfen keinesfalls auch das überlassene Wirtschaftsgut beherrschen, was insbesondere bei vollständigem Eigentum der Fall ist.
Eine Option wäre beispielsweise, das zu überlassende Grundstück der Ehepartnerin oder dem Ehepartner zu übertragen (sofern sie oder er nicht selbst an der Betriebsgesellschaft beteiligt ist). Alternativ sollte eine Vermietung entweder unentgeltlich oder zum Selbstkostenpreis (keine Gewinnerzielungsabsicht) erfolgen. Auch dadurch kann kein Besitzunternehmen entstehen, da es bereits an der Grundvoraussetzung des § 15 Absatz 2 Satz 1 EStG fehlt.
Ist die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bereits entstanden, besteht regelmäßig keine Möglichkeit mehr, Wirtschaftsgüter steuerneutral ins Privatvermögen zu überführen. Eine Übertragung ins jeweilige Sonderbetriebsvermögen – Beteiligung vorausgesetzt – ist nach den Grundsätzen des § 6 Absatz 5 EStG allerdings möglich. Damit erlischt das Besitzunternehmen und es kommt zu keinem Zeitpunkt zur Aufdeckung stiller Reserven.
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