Gewerbliche Prägung durch Betrieb einer Photovoltaikanlage?

Die Installation und der Betrieb von Photovoltaikanlagen können erhebliche steuerliche Auswirkungen haben. Das gilt insbesondere im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Besonders problematisch kann dies bei Grundbesitz verwaltenden Personengesellschaften sein. Bei ihnen droht die Gefahr der gewerblichen Prägung durch Betrieb einer Photovoltaikanlage. Betriebt eine GbR ein Vermietungsobjekt und auf dem Dach eine Photovoltaikanlage, so kam es bisher regelmäßig zur gewerblichen Infizierung. Dies lässt sich jedoch steuergestaltend lösen. Wir erklären in diesem Beitrag wie.

Inhaltsverzeichnis

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1. Personengesellschaft und Problem der gewerblichen Prägung

Grundlegend gilt, dass nur eine Personengesellschaft, die keine gewerblichen Einkünfte hat, Überschusseinkünfte erzielen kann. Eine Personengesellschaft, die auch eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausführt oder an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft beteiligt ist, erzielt – unabhängig von ihren weiteren Einkunftsquellen – insgesamt gewerbliche Einkünfte. Diese Personengesellschaften werden dann auch als Mitunternehmerschaften bezeichnet.

Dies hat erhebliche Folgen. Es kommt zur Gewerbesteuerpflicht der Personengesellschaft. Zudem hat die Personengesellschaft bei dieser gewerblichen Abfärbung ausschließlich Betriebsvermögen. Demgegenüber verfügt eine, nur Überschusseinkünfte erzielende Gesellschaft ausschließlich über steuerliches Privatvermögen. Die Wertsteigerungen im Privatvermögen können steuerfrei realisiert werden.

2. Gewerbliche Prägung durch Photovoltaikanlage

2.1. Ursprüngliche Maßstäbe des BFH

Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, die aufgrund des Betriebs einer Photovoltaikanlage gewerblich infiziert sind, gehören sämtliche Wirtschaftsgüter – also auch die Gebäude zum Betriebsvermögen. Zur gewerblichen Prägung kommt es, wenn die Einkünfte aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage als gewerbliche Einkünfte gelten. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Maßstäbe für die gewerbliche Prägung durch Photovoltaikanlagen aufgestellt. Demnach liegt eine gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft nicht vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse im Veranlagungszeitraum folgende Obergrenze nicht übersteigen:

• 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und
• den Betrag von EUR 24.500

Wurden diese Bagatellgrenzen überschritten, so kam es in den vergangenen Jahren zur Infektion der gesamten Einkünfte. Folge der gewerblichen Infizierung ist nicht nur, dass der Gewinn der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt. Auch Wertsteigerungen des Vermietungsobjekts sind steuerverstrickt

2.2. Nunmehr: Steuerfreiheit des Betriebs der Photovoltaikanlage

Durch die rückwirkende Einführung des § 3 Nummer 72 EStG ist der Betrieb der Photovoltaikanlage ab dem 01.01.2022 steuerfrei möglich. Hierfür kommt es unter anderem auf die Art des Gebäudes und die darauf installierte Leistung der Photovoltaikanlage an.

Folge der Steuerbefreiung ist, dass für die Photovoltaikanlage kein Gewinn mehr zu ermitteln ist. Parallel führt die Steuerfreiheit dazu, dass es nicht mehr zur gewerblichen Infizierung der anderen Einkünfte der Personengesellschaft kommt. Denn § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG gilt nicht bei steuerfreien Photovoltaikanlagen (§ 3 Nummer 72 Satz 3 EStG).

Vor diesem Hintergrund stellen sich jedoch einige Fragen hinsichtlich der gewerblichen Prägung durch Photovoltaikanlagen:

• Reicht die einmalige Überschreitung der 3 %-Grenze für die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte und die Einlage der Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen?
• Führt die Unterschreitung der 3 %-Grenze in den Folgejahren zu einer Entnahme?
• Fällt eine Photovoltaikanlage unter die Steuerbefreiung seit 2022 und welche Auswirkungen hat das?

3. Probleme der Maßstäbe

3.1. Einmalige Überschreitung der 3 %-Grenze

Es stellt sich schon die Frage, ob die Abfärbung unmittelbar also bereits nach Ablauf des ersten Veranlagungszeitraums, in dem die Bagatellgrenze überschritten wurde, eintritt. Der BFH geht davon aus, dass die abfärbende Wirkung nicht erst nach einem Beobachtungszeitraum eintritt sondern sofort. Es gibt angesichts des Prinzips der Abschnittsbesteuerung keine Rechtsgrundlage für einen Beobachtungszeitraum, der über einen Veranlagungszeitraum hinausgeht. Ferner löst sich das Problem der Betriebsaufgabe infolge einer Entstrickung auch durch die Einführung eines Beobachtungszeitraums nicht, sondern entschärft sich lediglich und verschiebt sich auf einen späteren Zeitpunkt.

3.2. Entnahme durch Unterschreitung der Geringwertigkeitsschwelle

Dessen ungeachtet könnte eine etwaige Unterschreitung der Geringwertigkeitsgrenze in folgenden Veranlagungszeiträumen zur Folge haben, dass Wirtschaftsgüter dem Betrieb entnommen werden. Dann müsste der Betreiber der Photovoltaikanlage einen Entnahmegewinn versteuern.

Die Wirtschaftsgüter könnten dann aber auch geduldetes Betriebsvermögen darstellen. Dann verbleiben sie weiterhin im Betriebsvermögen. Dazu gehören Wirtschaftsgüter, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehört haben, die der Steuerpflichtige zwar nicht eindeutig entnimmt, die aber dann beispielsweise in Folge einer Nutzungsänderung kein notwendiges Betriebsvermögen mehr sind aber auch kein notwendiges Privatvermögen geworden sind.

Um geduldetes Betriebsvermögen kann es sich nach der Rechtsprechung des BFH auch handeln, wenn sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts ändert. Wurde beispielsweise ein Wirtschaftsgut in einem früheren Veranlagungszeitraum wegen einer mehr als 10 %igen betrieblichen Nutzung dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet und sinkt aber die betriebliche Nutzung in einem Folgejahr auf unter 10 %, so ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen zunächst nichts. Eine solche Nutzungsänderung stellt alleine keine Entnahme dar. Etwas anderes gilt nur, wenn die Nutzungsänderung ihrer Art nach auf Dauer angelegt ist. Ob jedoch das Gebäude und Grundstück, auf dem die Photovoltaikanlage betrieben wird geduldetes Betriebsvermögen darstellen kann, erscheint fraglich.

Es könnte auch an gewillkürtes Betriebsvermögen gedacht werden. Ein Wirtschaftsgut lässt sich dem gewillkürten Betriebsvermögen widmen, wenn es sich objektiv eignet, den Betrieb zu fördern und ihm zu dienen. Finanzgerichtlich ist die Frage, ob es bei Unterschreitung der Grenzwerte zu einer Entnahme kommt jedoch noch nicht entschieden. Es ist daher aber auch nicht auszuschließen, dass es zu einer Zwangsentnahme kommt.

3.3. Einkommensteuerfreiheit von Photovoltaikanlagen

Seit 2022 sind Photovoltaikanlagen mit einer installierten Gesamtbruttoleistung von bis zu 30 kWp einkommensteuerfrei. Diese Steuerbefreiung gilt für Anlagen, die auf an oder in Einfamilienhäusern einschließlich Dächern von Garagen und Carports, sowie auf sonstigen Gebäuden installiert sind. Die Einnahmen aus Photovoltaikanlagen sind auch steuerfrei, wenn der erzeugte Strom vollständig in das öffentliche Stromnetz eingespeist, zum Aufladen eines privaten oder betrieblich genutzten E-Autos verbraucht oder von Mietern genutzt wird. Einzelheiten sind in dem BMF-Schreiben vom 17.07.2023, IV C 6 – S 2121/23/10001 :001 geregelt.

Folge der Steuerfreiheit ist, dass ab dem 01.01.2022 auch keine Abfärbung mehr möglich ist. Es kommt zu einer zwangsweisen Betriebsaufgabe. Daher sind alle Wirtschaftsgüter, mit Ausnahme der Photovoltaikanlage zu entnehmen und stille Reserven aufzudecken. Dadurch kann es zu einer hohen steuerlichen Belastungen kommen.

Vorteilhaft ist demgegenüber aber, dass nur die bis zum 01.01.2022 entstandenen stillen Reserven der Besteuerung unterliegen. Alle danach eingetretene Wertsteigerungen sind nach § 23 EStG zu beurteilen und daher regelmäßig nicht steuerbar. Zudem entfällt ab 2022 die Gewerbesteuer.

3.4. Übergangsregelung

Die Finanzverwaltung hat hier aber eine Übergangsregelung geschaffen. Demnach wurde von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt wurde.

Zwar ist die Steuerbefreiung, die seit 2022 einkommensteuerlich und seit 2023 auch umsatzsteuerlich gilt aus Vereinfachungserwägungen zu begrüßen. Hat die Photovoltaikanlage zu einer gewerblichen Prägung geführt verkompliziert sie die Besteuerung aber. Der Steuerpflichtige hätte spätestens bis zum 31.12.2023 handeln müssen und die Personengesellschaft beispielsweise durch eine GmbH gewerblich prägen müssen. Übernimmt die GmbH ausschließlich die Geschäftsführung, so tritt eine gewerbliche Prägung gemäß § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG ein. Ertragsteuerlich ist dieser Vorgang nicht relevant, weil kein Vermögen übergeht. Andernfalls wäre es zum 31.12.2021 zu einer Betriebsaufgabe und Entnahme der Wirtschaftsgüter gekommen. Für die Folgezeit sind aber insbesondere die Vorgaben des § 264c HGB zu beachten. Ferner ist der Vorgang grunderwerbsteuerbar. Jedoch ist er gemäß § 5 Absatz 2 GrEStG in vollem Umfang von der Grunderwerbsteuer befreit. Hierbei ist aber die Behaltensfrist des § 5 Absatz 3 GrEStG von 10 Jahren zu beachten.

4. Photovoltaikanlage steuerfrei entstricken

4.1. Betrieb der Photovoltaikanlage nicht steuerfrei

Überschreitet der Betrieb der Photovoltaikanlagen die Grenzbeträge, so ist er nicht steuerfrei. Dann fand zum 01.01.2022 keine Zwangsbetriebsaufgabe statt, so dass weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Dieses Ergebnis ist in der Praxis regelmäßig nicht gewünscht. Die Personengesellschaft profitiert dann weder von der Steuerfreiheit des Gewinnes aus dem Betrieb der Photovoltaikanlage gemäß § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG. Noch ist die ab dem 01.01.2022 eintretende Wertsteigerung der Immobilie steuerfrei. Dies lässt sich jedoch durch eine Gestaltungsmaßnahme verhindern.

4.2. Veräußerung einer Photovoltaikanlage

Wird der Grenzwert hinsichtlich der Steuerfreiheit des Betriebs der Photovoltaikanlage nicht überschritten, so ist der künftige Betrieb der Anlage steuerfrei. Daher ist eine Gestaltungsmöglichkeit, die Leistung der Photovoltaikanlage zu reduzieren. Dadurch entfällt gemäß § 3 Nummer 72 Satz 3 EStG sofort die gewerbliche Infizierung und es kommt zur Betriebsaufgabe.

Denkbar wäre die Reduzierung der Leistung, indem eine Photovoltaikanlage an fremde Dritte, an die Gesellschafter oder an eine GbR veräußert wird. Bei der Veräußerung sind die realisierten stillen Reserven (Differenzbetrag zwischen Veräußerungspreis und Buchwert der Anlage) aufzudecken und zu versteuern. Demgegenüber ist der Betrieb der verbleibenden Anlagen ab sofort steuerfrei. Das führt wieder zu einer Zwangsbetriebsaufgabe. Daher müssen die bis zu diesem Zeitpunkt entstandenen stillen Reserven der Immobilie aufgedeckt und versteuert werden. Dies gilt jedoch nicht hinsichtlich der stillen Reserven der verbleibenden Photovoltaikanlage.

Wichtig ist zu erkennen, dass eine steuerneutrale Übertragung der Photovoltaikanlage zu Buchwerten nach § 6 Absatz 5 EStG nicht möglich ist. Dafür ist erforderlich, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Absatz 5 Satz 1 EStG). Die Besteuerung der stillen Reserven ist bei der Veräußerung jedoch nicht sichergestellt, wenn die Photovoltaikanlage vor der Übertragung nicht nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigt war und damit ein Veräußerungsgewinn steuerpflichtig wäre, nach der Übertragung die Photovoltaikanlage jedoch nach § 3 Nummer 72 EStG begünstigt und ein späterer Veräußerungsgewinn steuerfrei ist.

4.3. Ausgliederung einer Photovoltaikanlagen

Anzudenken wäre auch, eine Photovoltaikanlage in eine andere/neue Personengesellschaft auszugliedern. Die ursprünglich Personengesellschaft könnte der neuen personen- und beteiligungsidentischen Personengesellschaft unentgeltlich die Dachflächen des Gebäudes überlassen und ihrerseits das Gebäude weiterhin vermieten. Für die Personengesellschaften bestehen zwei verschiedene Gesellschaftsverträge, Bankkonten und Buchhaltungen.

Die neue Personengesellschaft installiert auf diesen Dachflächen eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp und betreibt diese. Durch die getrennten Gesellschaften lässt sich die ansonsten zwingende gewerbliche Infizierung nach § 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG vermeiden. Die ursprüngliche Personengesellschaft erzielt mit der Vermietung ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Daher kann es nicht zu einer Infizierung mit gewerblichen Einkünften kommen.

Dies hat insbesondere den Vorteil, dass bei der ursprünglichen Personengesellschaft keine Gewerbesteuer anfällt. Zudem unterliegt auch die Wertsteigerung der Immobilie nur nach Maßgabe des § 23 EStG der Besteuerung. Demgegenüber erzielt die neue Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, welche aber gemäß § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG ab dem 01.01.2022 steuerfrei sind.

Wichtig ist dabei auch noch zu erkennen, dass es zwischen den einzelnen Personengesellschaften nicht zu einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung kommt. Zwar überlässt die eine Personengsellschaft der anderen die für den Betrieb der Photovoltaikanlage erforderlichen Dachflächen. Diese Überlassung erfolgt aber unentgeltlich. Daher scheidet eine Betriebsaufspaltung mangels Gewinnerzielungsabsicht aus.

4.4. Realteilung

Denkbar ist aber auch, dass die zweite Personengesellschaft mehrere Photovoltaikanlagen betreibt und dadurch die Grenzwerte überschreitet. Damit die von der GbR 2 betriebene Photovoltaikanlage unter die in § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG verankerte Steuerbefreiung fallen kann, ist erforderlich, dass sie den Grenzwert nicht mehr überschreitet. Dann ist der künftige Betrieb ab sofort steuerfrei.

Deswegen liegt es nahe, eine Realteilung der zweiten Personengesellschaft vorzunehmen (§ 16 Absatz 3 Satz 2 EStG). Dann würden die Photovoltaikanlagen unter den Gesellschaftern aufgeteilt und die Personengesellschaft wäre aufgelöst.

Vorteilhaft ist, dass die Gesellschafter dann die Steuerbefreiung anwenden können und bei der Realteilung die stillen Reserven grundsätzlich nicht aufzudecken sind. Letzteres gilt aber nur, wenn die Besteuerung der stillen Reserven künftig sichergestellt ist. Dies ist aber erneut nicht der Fall. Denn die in den Photovoltaikanlagen vorhandenen stillen Reserven waren vor der Realteilung steuerverhaftet. Nach der Realteilung unterliegen sie aber der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 72 Satz 1 EStG. Stille Reserven sind daher aufzudecken und von den Gesellschaftern zu versteuern.

Bei einer Veräußerung der Photovoltaikanlage zu fremdüblichen Konditionen sind demgegenüber nur die tatsächlich realisierten stillen Reserven zu versteuern. Daher kann eine Veräußerung gegenüber der Realteilung vorteilhaft sein.

5. Fazit zur gewerblichen Prägung der Photovolatikanlage

Photovoltaikanlagen können diverse steuerliche Konsequenzen haben. Wurde die Überschreitung der 3 %-Grenze steuerlich anerkannt und hat der Steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte deklariert und die Gewerblichkeit durch eine gewerbliche Prägung bis Ende 2023 abgesichert, so profitieren die Gesellschafter grundsätzlich nicht von der Steuerbefreiung. Es gibt jedoch Gestaltungsmöglichkeiten. Hierzu beraten wir Sie gerne.

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Steuerberater für Unternehmen

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1. Besteuerung von Personengesellschaften nach dem Transparenzprinzip
2. Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH
3. Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz bei Mitunternehmerschaft
4. Abgrenzung der GbR zur Bruchteilsgemeinschaft
5. Haftung der Personengesellschafter
6. Mehrkontenmodell bei der Personengesellschaft
7. Stille Beteiligungen an Personengesellschaften
8. Einbringung in eine Personengesellschaft

Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz: