Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz
Das deutsche Handelsrecht kennt den Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung. Aufwände und Erträge sollen sich immer in dem Kalenderjahr auswirken, zu dem sie auch tatsächlich wirtschaftlich gehören. Kommt es nun zu einem Zu- oder Abfluss außerhalb des richtigen Gewinnermittlungszeitraums, so ist die korrekte Zuordnung über einen sogenannten Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) herzustellen.
Unser Video:
Rechnungsabgrenzungsposten
In diesem Video werfen wir einen Blick auf Bedeutung, Bildung und Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung
Die periodengerechte Gewinnermittlung ergibt sich aus § 252 Absatz 1 Nummer 5 HGB, wobei die Norm über § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG auch für die steuerliche Beurteilung eines Sachverhaltes gilt. Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres sind demnach unabhängig von der tatsächlichen Zahlung (Konto- oder Kassenbewegung) nur im Abschluss desjenigen Wirtschaftsjahres, zu dem sie tatsächlich gehören, zu berücksichtigen.
Beispiele:
- Ein Unternehmer zahlt am 01.12.2023 die Miete für das erste Halbjahr 2024 im Voraus. Insgesamt überweist er EUR 16.500 an die Vermieterin seiner Betriebs- und Geschäftsräume. Die Rechnung ging am 30.11.2023 ein
- Der Unternehmer entscheidet sich, seinem Kunden – wie vereinbart – am 30.06.2023 insgesamt EUR 105.000 in Rechnung zu stellen. Dieser Vergütungsanspruch resultiert aus einem laufenden Projekt, das am 30.03.2023 begann und am 01.04.2024 enden wird
Die Gemeinsamkeit beider Vorfälle besteht darin, dass es in einem Wirtschaftsjahr (hier 2023) zu Zahlungen kam, die ganz oder teilweise (auch) ein anderes Wirtschaftsjahr (hier 2024 betreffen). Im ersten Beispiel hat der Unternehmer umfangreiche Mietzahlungen geleistet. Diese mindern den Gewinn des Jahres 2023, gehören aber durch den Grundsatz des § 252 HGB eigentlich in das Jahr 2024. Vom Gesetzgeber ist nun gewollt, dass die Gewinnauswirkung deshalb auch erst in 2024 eintritt.
Diese gewünschte Rechtsfolge wird über sogenannte Rechnungsabgrenzungsposten hergestellt. Zu unterscheiden ist dabei zwischen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten. Das Steuerrecht kennt zudem einen Sonderfall für Umsatzsteuer, die auf geleistete Anzahlungen entfällt.
2. Aktiver und passiver Rechnungsabgrenzungsposten: Wo liegen die Unterschiede?
Sowohl im Handelsrecht (§ 250 HGB) als auch im Steuerrecht (§ 5 Absatz 5 EStG) wird zwischen aktiven und passiven Rechnungsabgrenzungsposten unterschieden. Mit § 5 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG kennt das Steuerrecht außerdem den Sonderfall der „Umsatzsteuer auf Anzahlungen“. Insoweit kann es zu einer Abweichung der steuerlichen von der handelsrechtlichen Gewinnermittlung kommen.
2.1. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP)
Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ist zu bilden, soweit der Unternehmer
- vor dem Abschlussstichtag des (gegebenenfalls abweichenden) Wirtschaftsjahres
- Zahlungen geleistet hat und
- diese ganz oder teilweise Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen,
wobei § 250 Absatz 1 HGB und § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG hier inhaltsgleiche Regelungen vorsehen. Durch den Begriff „soweit“ stellt der Gesetzgeber klar, dass eine Bilanzierung des ARAP nur für den Teil der Kosten zu erfolgen hat, der wirtschaftlich tatsächlich in ein anderes Geschäftsjahr gehört.
Schauen wir uns auch hierzu wieder ein Beispiel mit Mietzahlungen an. Ein Unternehmer vereinbart mit dem Vermieter, dass die Miete für die Monate Oktober bis September jeweils im Voraus gezahlt werden muss. Insgesamt leistet der Unternehmer im Oktober EUR 12.000, also EUR 1.000 je Monat.
Soweit die gezahlten Beträge Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem 31.12. darstellen, ist für sie ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (§ 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG). Dies ist im Beispiel für neun Monate, insgesamt also EUR 9.000, der Fall. Insoweit hat der Unternehmer einen ARAP zu aktivieren und diesen im Folgejahr gewinnmindernd aufzulösen.
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2.2. Der passive Rechnungsabgrenzungsposten (PRAP)
Nach § 250 Absatz 2 HGB und § 5 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, soweit der Unternehmer
- Zahlungen vor dem Abschlussstichtag erhält,
- diese aber ganz oder teilweise auf eine Zeit nach diesem Stichtag
entfallen. In unserem obigen Beispiel (ARAP) müsste der Vermieter, sofern er bilanziert, also einen passiven Abgrenzungsposten bilden. Hierin hat er EUR 9.000, den auf das Folgejahr fallenden Teil der Miete, zu passivieren. Im Folgejahr ist der PRAP dann gewinnerhöhend aufzulösen.
2.3. Sonderfall: Umsatzsteuer auf Anzahlungen
Neben den klassischen Rechnungsabgrenzungsposten, die auch das Handelsrecht vorsieht, gilt mit dem Posten „USt auf Anzahlungen“ eine steuerrechtliche Besonderheit. Denn nach § 5 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG sind Umsatzsteuerbeträge,
- die aufgrund der Anzahlungsregelung in § 13 Absatz 1 Nummer 1 Buchstabe a Satz 3 UStG bereits vor dem Abschlussstichtag entstanden sind, gleichzeitig aber
- auf eine am Abschlussstichtag auszuweisende entfallen,
gesondert und vergleichbar eines ARAP auszuweisen.
Beispiel: Der Unternehmer hat am 25.12.2023 eine Anzahlung über EUR 23.800 (enthalten sind EUR 3.800 Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt. Der Kunde zahlt noch im Jahr 2023.
Lösung: Die Anzahlung ist in voller Höhe zu bilanzieren (EUR 23.800). Die Umsatzsteuer wirkt sich im Jahr 2023 als Verbindlichkeit gegenüber dem Fiskus steuermindernd aus, stellt beim Bilanzierer aber gleichzeitig einen neutralen Posten dar. Die enthaltene Umsatzsteuer (EUR 3.800) muss daher wieder neutralisiert werden. In der Folge ist ein Rechnungsabgrenzungsposten „USt auf Anzahlungen“ in Höhe von EUR 3.800 zu bilden.
Dieser ARAP muss aufgelöst werden, sobald der Grund für seine Bildung entfallen ist. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn die Lieferung oder Leistung, für die die Anzahlung vereinnahmt worden ist, erbracht wurde. Muss der Unternehmer die Anzahlung zurückgewähren (etwa wegen Nichtlieferung der Ware aufgrund Unmöglichkeit der Beschaffung), so ist der ARAP ebenfalls aufzulösen. An seine Stelle tritt dann eine ebenfalls zu aktivierende Erstattungsforderung gegen das Finanzamt.
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3. Bildung und Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten
Muss nach § 5 Absatz 5 EStG eine Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, so stellen sich Buchung und Gewinnauswirkung jeweils wie folgt dar:
| Art des RAP | Soll | Haben | Gewinnauswirkung |
| Aktiv | Aufwandskonto (etwa Miete) ARAP | (an) Bank | Minderung |
| Passiv | Bank | (an) Ertragskonto (etwa Mietzahlungen) PRAP | Erhöhung |
Bei Auflösung im Folgejahr (oder in den einzelnen Folgejahren, wenn ein Rechnungsabgrenzungsposten für mehrere Jahre gebildet wurde):
| Art des RAP | Soll | Haben | Gewinnauswirkung |
| Aktiv | Aufwandskonto | (an) ARAP | Minderung |
| Passiv | PRAP | (an) Ertragskonto | Erhöhung |
Erfolgt die Auflösung über mehrere Jahre (wenn etwa Miete im Jahr 2023 für 2024 und 2025 vorausgezahlt wird), so ergeben sich die jeweiligen Buchungen zeitanteilig im entsprechenden Kalenderjahr.
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