Schwestergesellschaften: steuerliche Besonderheiten
Die Bezeichnung „Schwestergesellschaften“ ist eine Metapher für Unternehmen, die wie Geschwister nebeneinander stehen. Hintergrund ist die gemeinsame Beteiligung derselben Gesellschafterin oder desselben Gesellschafters. Ist beispielsweise eine Holding-GmbH an zwei operativen GmbHs oder UGs beteiligt, spricht man bei diesen Unternehmen von Schwestergesellschaften. Die Holding stellt die „Muttergesellschaft“ dar.
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Wir klären, wie Sie die verdeckte Gewinnausschüttung auch zu Ihrem Vorteil nutzen können.
Inhaltsverzeichnis
1. Grundsatz: maßgebliche Beteiligung an beiden Schwestergesellschaften
Die Hintergründe der Schwestergesellschaft sind vergleichsweise einfach zu verstehen. Wichtig zu wissen ist allerdings, dass der Bundesfinanzhof (BFH) nur dann Schwestergesellschaften annimmt, wenn der jeweilige Gesellschafter maßgeblich an den jeweiligen Unternehmen beteiligt ist. Eine maßgebliche Beteiligung im Sinne des Steuerrechts liegt vor, wenn sie eine solche im Sinne des § 17 EStG darstellt. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Gesellschafterin oder der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre zu mindestens 1 % am Grund- oder Stammkapital beteiligt war (R 17 Absatz 2 Satz 1 EStR).
Beispiel 1: Die M-GmbH fungiert als Holding. Sie ist am Stammkapital der T1-GmbH, das EUR 100.000 beträgt, mit EUR 500,00 beteiligt. An der T2-GmbH, Stammkapital EUR 25.000, hält sie 100 %. Zusätzlich investiert die M-GmbH in eine börsennotierte Aktiengesellschaft (AG), an der sie zu 0,0001 % beteiligt ist.
Es liegen keine Schwestergesellschaften vor, denn die M-GmbH ist insgesamt nur an einer Gesellschaft maßgeblich im Sinne des Steuerrechts beteiligt. An der T1-GmbH hält sie lediglich 0,5 % der Anteile, an der AG sogar nur 0,0001 %.
Beispiel 2: Die M-GmbH ist an der T2-GmbH zu 100 % beteiligt. Sie hat ihre Investitionen in Start-Ups und Tochterunternehmen ausgebaut, sodass sie nun auch an der T3-GmbH zu 5 % beteiligt ist.
T2 und T3 sind Schwestergesellschaften. Anteile an ihrem Stammkapital werden maßgeblich von einem einheitlichen Gesellschafter, der M-GmbH, gehalten. Sie fungiert damit als Muttergesellschaft beider Unternehmen.
2. Steuerliche Auswirkung von Verträgen zwischen Schwestergesellschaften
Die Schwestergesellschaft hat steuerlich dem Grunde nach keine Bedeutung, soweit sie isoliert von den übrigen Unternehmen im Verbund agiert. Besonderheiten gelten aber, wenn das Mutterunternehmen als Organträgerin oder Organträger fungiert. Entsprechendes ist bei Verträgen und Geschäften zwischen den Gesellschaften untereinander oder zwischen Gesellschaften und Mutterunternehmen der Fall. Denn hier besteht einerseits die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), andererseits kann es zu einer Betriebsaufspaltung kommen.
Werfen wir daher einen Blick auf einige Besonderheiten, die bei Schwestergesellschaften in dieser Hinsicht zu beachten sind!
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2.1. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
Bei Schwestergesellschaften kann es in mehreren Konstellationen zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG kommen:
- Zwischen Gesellschafter (Mutter) und einer der Schwestergesellschaften
- Zwischen den Schwestergesellschaften selbst
- Zwischen allen beteiligten Gesellschaften (sogenannte Dreiecksfälle)
Nach R 8.5 Absatz 1 und 2 KStR hat eine verdeckte Gewinnausschüttung mehrere Voraussetzungen, die stets gemeinsam erfüllt sein müssen. Damit eine vGA vorliegt, muss
- eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung,
- die auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht,
- sich auf den Gewinn der Gesellschaft im Sinne des § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG auswirkt und
- abseits beschlossener Gewinnausschüttungen eintritt
gegeben sein. Dies ist typischerweise bei Lieferungen und sonstigen Leistungen der Fall, die eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zu nicht fremdüblichen Konditionen erbringt.
Beispiel zur vGA zwischen (Tochter-) GmbH und Gesellschafter (Mutter-GmbH): Die GmbH verkauft Waren, die neben Dritten auch der Gesellschafter benötigt. Während sie die Waren an Dritte für EUR 10.000 verkauft, erhält der Gesellschafter sie für EUR 6.000. Es liegt eine vGA in Höhe von EUR 4.000 vor.
Der Gesetzgeber geht davon aus, dass ein solcher Rabatt – oder sogar die unentgeltliche Erbringung von Lieferungen und Leistungen – stets auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen. Denn einem fremden Dritten würde die GmbH nicht ohne Weiteres Sonderkonditionen einräumen, ihrem Gesellschafter aber schon.
Bei Schwestergesellschaften gelten diese Grundsätze entsprechend. Die Vorteile aus der verdeckten Gewinnausschüttungen sind allerdings nicht der der empfangenden Gesellschaft, sondern der gemeinsamen „Mutter“ zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28.01.1992, VIII R 207/85). Grund dafür ist, dass die „Schwester“ als nahestehende Person der Muttergesellschaft oder des Gesellschafters als natürliche Person anzusehen ist.
Beispiel: Die T1-GmbH verkauft Waren verbilligt an die T2-GmbH. Die M-GmbH ist an beiden Gesellschaften zu 100 % beteiligt. Steuerlich erbringt die T1 an die M-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung (H 8.5, Stichwort „Nahestehende Person“ KStH).
2.2. Behandlung der vGA bei Schwestergesellschaften
Da die vGA bei Schwestergesellschaften stets dem gemeinsamen Gesellschafter zufließt, muss auch die steuerliche Beurteilung auf dieser Ebene erfolgen. Wie die Einordnung bei der empfangenden Schwestergesellschaft wäre, ist daher ohne Bedeutung.
Zu unterscheiden ist zwischen Gesellschaftern als natürliche Person und Holding-Gesellschaften, die die Beteiligung an den Schwestergesellschaften im Betriebsvermögen halten:
- Natürliche Person: Die vGA gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG). Sie unterliegt der Kapitalertragsteuer von regelmäßig 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer (§ 32d Absatz 1 EStG). Auf Antrag kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung (§ 3 Nummer 40 EStG); hierdurch ist die vGA zu 40 % steuerfrei
- Juristische Person (Holding-GmbH, Stiftung, …): Die vGA führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen, ist allerdings zu 95 % steuerfrei (§ 8b Absatz 1 Satz 1 und Absatz 5 KStG). Nur die verbleibenden 5 % unterliegen der Besteuerung, was im Ergebnis zu einer Steuerbelastung der vGA mit 1,5 % führt. Ist die Muttergesellschaft zu mindestens 15 % an der Tochter beteiligt, kommt zudem die Kürzung nach § 9 Nummer 2a GewStG in Betracht. Die Steuerlast sinkt in diesen Fällen auf 0,75 %
Bei der die vGA gewährenden Gesellschaft liegen zunächst Betriebsausgaben in Höhe der aufgewendeten Beträge vor. Soweit aber eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben ist, darf diese den Gewinn nicht mindern (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Sie ist außerbilanziell wieder hinzuzurechnen und erhöht den steuerlichen Gewinn der Gesellschaft.
Werden Wirtschaftsgüter verbilligt überlassen und liegt dadurch eine vGA vor, kann bei der empfangenden Gesellschaft eine verdeckte Einlage gegeben sein (R 8.6 KStR). Sie erhöht das Einkommen nicht, unterliegt allerdings – als vGA – der Besteuerung beim Leistenden und führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (§ 17 Absatz 2a EStG).
Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen sind stets mit dem Teilwert zu bewerten.
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2.3. Sonstige Verträge zwischen Schwesterunternehmen
Schwestergesellschaften schließen immer wieder Verträge miteinander ab. Dies gilt einmal mehr, wenn sie beispielsweise als Handels- oder Vertragspartner gezielt unter einer gemeinsamen Holding-GmbH zusammengeführt wurden. Bei diesen Verträgen ist allerdings stets der sogenannte Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten. Es gilt:
- Einlagefähige Vermögensvorteile, die sich Schwestergesellschaften gegenseitig zuwenden und die dem Fremdvergleichsgrundsatz widersprechen, stellen bei der gewährenden Gesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung dar
- Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen, die „ihrer“ Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwenden, erbringen eine verdeckte Einlage. Sie steht der Veräußerung des entsprechenden Wirtschaftsgutes zum gemeinen Wert gleich
- Befindet sich eine oder mehrere der Schwestergesellschaften im Ausland, ist § 1 AStG zu beachten. Bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen muss der Fremdvergleichsgrundsatz ebenfalls gewahrt bleiben. Ist dies nicht der Fall, dürfen Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur geltend gemacht werden, soweit sie diesem Grundsatz entsprechen
Beispiel zur verdeckten Einlage: NP ist als natürliche Person an zwei GmbHs (T1 und T2) zu 100 % beteiligt. Schwestergesellschaft T1 überträgt an T2 ein Grundstück, das einen Wert von EUR 1.000.000 aufweist. T2 zahlt allerdings nur EUR 500.000, sodass eine verdeckte Einlage in Höhe von EUR 500.000 gegeben ist. NP hat eine vGA zu versteuern, gleichzeitig entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der T2. Bei ihr liegt eine verdeckte Einlage vor, die durch § 8 Absatz 3 Satz 3 KStG aber außerbilanziell neutralisiert wird. Es entsteht keine Gewinnauswirkung.
Beispiel zu § 1 AStG: Die deutsche M-GmbH ist an T1 in Deutschland und T2 in Österreich zu jeweils 100 % beteiligt. Die T2 verkauft an die M Waren für EUR 100.000, obwohl nur EUR 40.000 fremdüblich wären. Da die Verrechnungspreise im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 AStG unüblich sind, darf die M-GmbH nur EUR 40.000 als Betriebsausgaben abziehen.
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3. Verschmelzung von Schwestergesellschaften aufeinander
Durch getrennte Haftungsmäntel bietet es sich im unternehmerischen Alltag häufig an, für einzelne Geschäftszweige auch mehrere Gesellschaften zu gründen. Erwirtschaften einzelne davon allerdings Verluste oder soll die unternehmerische Aktivität zusammengeführt werden, bietet sich die Verschmelzung der Schwestergesellschaften an. Aus der A-GmbH und der B-GmbH wird so beispielsweise die AB-GmbH.
Die Verschmelzung richtet sich nach den §§ 11 und 12 UmwStG. Nach ihnen besteht in der Verschmelzung mehrerer Kapitalgesellschaften grundsätzlich ein Anschaffungsvorgang; die Körperschaft, auf die die andere Körperschaft verschmolzen wird, „erwirbt“ die entsprechenden Anteile. Dies geschieht grundsätzlich zum gemeinen Wert der jeweiligen Wirtschaftsgüter (§ 11 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Die übernehmende Kapitalgesellschaft kann die Vermögenswerte aber auch zu Buchwerten übernehmen (§ 11 Absatz 2 UmwStG), wenn
- sichergestellt ist, dass die stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen (etwa bei späterer Veräußerung),
- das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und
- keine Gegenleistung oder nur eine solche, die in Gesellschaftsrechten besteht, gewährt wird.
Gibt die übernehmende Gesellschaft keine neuen Anteile aus (etwa, weil es nur einen gemeinsamen Gesellschafter gibt), liegt aus ihrer Sicht dennoch eine unentgeltliche Gesellschafterleistung vor. Bei ihr handelt es sich um eine „andere Zuzahlung in das Eigenkapital“ (§ 272 Absatz 2 Nummer 4 HGB; Anhang 2, Randziffern 37 und 38 UmwStG).
Im Ergebnis, also nach der Verschmelzung der Schwestergesellschaften, besteht nur noch eine einheitliche Gesellschaft.
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- Beratung zu sämtlichen Umwandlungsvorgängen (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
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