Leibrente als Kaufpreis für ein Unternehmen: Sinnvolle Gestaltung?
Leibrenten sind wiederkehrende Bezüge, die aus regelmäßigen und gleichmäßigen Leistungen in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen und bis zum Lebensende des Veräußerers zu zahlen sind (§ 759 BGB). Beispielsweise können Sie diese anstelle eines Kaufpreises im Rahmen eines Unternehmensverkauf vereinbaren. Doch dann stellt sich die Frage, wie solche Vereinbarungen steuerrechtlich zu bewerten sind. Unser Beitrag erklärt die steuerliche Behandlung der Leibrente bei dem Käufer des Unternehmens.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zum Kauf und Verkauf eines Unternehmens spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten die für Ihre persönlichen Verhältnisse am besten passende Gestaltungsmodelle zur Reduktion der Steuerlast aus. Aufgrund der aktuellen Relevanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
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Leibrente anstelle des Kaufpreises für ein Unternehmen: Sinnvolle Gestaltung? (dieser Beitrag) |
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Wir klären, wie viel Steuern Sie beim Verkauf eines Einzelunternehmen, einer GmbH, GmbH & Co. KG oder Holding zahlen.
Inhaltsverzeichnis
1. Leibrente
1.1. Definition einer Liebrente
Liebrenten sind in dem § 759 BGB geregelt. Demnach sind Leibrenten wiederkehrende Bezüge, die aus regelmäßigen und gleichmäßigen Leistungen in Geld oder anderen vertretbaren Sachen bestehen und bis zum Lebensende des Veräußerers zu zahlen sind. Dennoch legen die Vertragsparteien in der Regel für die Zahlung eine Mindestlaufzeit und eine Höchstlaufzeit fest, da andernfalls die Leibrente alleinig vom Tod des Rentenberechtigten abhängt. Dann muss der Käufer aber bei überdurchschnittlicher Lebensdauer zu viel zahlen, während er bei einem frühem Tod ein geringeren Preis zahlen muss. Daher stellen Liebrenten in ihrer vom BGB vorgesehenen Ausgestaltung ein Risikogeschäft dar. Das entspricht aber in der Regel nicht den Interessen der Parteien. Mithin ist eine genaue Höchstlaufzeit und Mindestlaufzeit der Leibrente nötig, welche von den Parteien ausgehandelt und auch im Unternehmenskaufvertrag niedergeschrieben werden müssen.
1.2. Leibrente anstelle eines Kaufpreises
Die Leibrente kann anstelle eines Kaupreises vereinbart werden. Dann zahlt der Erwerber eines Unternehmens dem Verkäufer eine Leibrente. Für ihn hat die Leibrente den Vorteil, dass er nicht auf einmal eine besonders hohe Summe aufbringen muss, sondern diese über Jahre verteilen kann. Diese einzelnen Beträge können dann aus den Erträgen des Unternehmens bestritten werden. Zudem fallen dafür keine Zinsen an. Demgegenüber erhält der Veräußerer des Unternehmens bis zu seinem Lebensende eine finanzielle Absicherung und ist nicht gezwungen, den Veräußerungsgewinn gewinnbringend anzulegen, um keinen weitreichenden steuerlichen Belastungen ausgesetzt zu sein. Dann stellt sich aber die Frage, mit welchen Werten der Käufer die erworbenen Wirtschaftsgüter ansetzen muss und wie die laufenden Rentenzahlungen zu berücksichtigen sind.
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2. Bilanzierung der Liebrente
2.1. Ermittlung und Passivierung der Leibrente
2.1.1. Bilanzierung der Liebrente bei einer rentenberechtigten Person
Der Erwerber kann seinen Gewinn durch Bilanzierung ermitteln. Dann handelt es sich bei der Leibrentenverpflichtung um eine betriebliche Schuld, die mit dem nach den §§ 12 ff. BewG zu ermittelnden Rentenbarwertpassiviert wird. Dieser umfasst ein Vielfaches des Jahreswerts der Leistungen. Letzterer ist der Jahresbetrag der in dem Jahr voraussichtlichen erfolgenden Rentenzahlungen. Das heißt, wenn der Veräußerer 3.000 Euro monatlich erhält beträgt der Jahreswert (3.000 Euro x 12 Monate =) 36.000 Euro. Der Vervielfältiger hingegen ermittelt sich aus der Sterbetafel des statistischen Bundesamts. Dabei ist die zum ersten Januar des Todesjahres veröffentlichte Sterbetafel maßgeblich. Die genaue Berechnung des Vervielfältigers ist kompliziert. Das BMF veröffentlicht aber die sich ergebenden Vervielfältiger für den Kapitalwert im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten immer im Bundessteuerblatt (für die Bewertungsstichtage ab dem 01.o1.2021: 28.10.20, IV C 7 – S 3104/19/10001 :005) .
2.1.2. Bilanzierung der Leibrente bei mehreren rentenberechtigten Personen
Ist die Leibrente an das Leben mehrerer Personen geknüpft, zum Beispiel an das Leben der Ehegatten, so ist für jede rentenberechtigte Person die Ermittlung des Rentenbarwerts erforderlich. Dann ist im Rahmen der Passivierung nach § 14 Absatz 3 BewG maßgeblich wann die Leibrente erlischt. Daher ist der höhere Rentenbarwert für die Passivierung maßgeblich, wenn die Leibrente mit dem Tod des zuletzt Sterbenden enden soll. Folglich ist der Rentenbarwert im Zusammenhang mit der jüngsten Person anzusetzen. Anders hingegen, wenn die Leibrente mit dem Tod des erst Sterbenden enden soll. Dann ist der Rentenbarwert der älteren Person entscheidend.
2.1.3. Mindestlaufzeit oder Höchstlaufzeit
Wenn die Leibrentenvereinbarung eine Mindestlaufzeit oder Höchstlaufzeit festlegt, so kann der originär ermittelte Rentenbarwert nicht ohne weiteres in der Bilanz angesetzt werden. Denn entsprechend ist auch anhand der Mindestlaufzeit und Höchstlaufzeit zusätzlich ein Rentenbarwert zu ermitteln.
Ist der für die Mindestlaufzeit ermittelte Rentenbarwert höher als der originär ermittelte Rentenbarwert ist der Rentenbarwert der Mindestlaufzeit anzusetzen. Wenn dieser Betrag jedoch niedriger ist, so ist der originär ermittelte höhere Rentenbarwert anzusetzen. Ist der für die Höchstlaufzeit ermittelte Rentenbarwert hingegen niedriger als der originär ermittelte Rentenbarwert, so ist der Rentenbarwert der Höchstkaufzeit anzusetzen. Demgegenüber gilt der originär ermittelte Rentenbarwert, wenn der für die Höchstlaufzeit ermittelte Rentenbarwert höher ist. Danach ist letztlich der Betrag zu passivieren, der diesem Verhältnis entspricht.
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2.2. Korrektur der Rentenzahlungen
Wenn der Rentenbarwert zu Beginn der Rentenvereinbarung ermittelt und passiviert wurde, so ist er an den folgenden Bilanzstichtagen jeweils neu zu berechnen. In die Berechnung sind wieder die Rentenhöhe und die Lebenserwartung einzubeziehen. Aufgrund des Voranschreitens des Lebensalters verringert sich die voraussichtliche Lebenserwartung und der Rentenbarwert sinkt. Hängt der Rentenbarwert hingegen nicht von der Lebenszeit, sondern von der Mindestlaufzeit oder Höchstlauzeit ab, so reduziert sich der Rentenbarwert ebenfalls entsprechend. Denn mit dem vergangenen Jahr fallen auch die noch verbleibenden Laufzeiten geringer aus.
Daher verringert sich die zu passivierende Verbindlichkeit von Jahr zu Jahr. Infolge dessen ist jedes Jahr der Unterschiedsbetrag zwischen dem alten und neuen Wert auszulösen. Der so entstandene auszulösende Betrag ist am Bilanzstichtag gewinnerhöhend als außerordentlicher Ertrag zu erfassen. Zwar sind die monatlichen Rentenzahlungen sind in voller Höhe als Betriebsausgaben anzusetzen. Da aber der auszulösende Betrag gewinnerhöhend anzusetzen ist, mindern allein die den außerordentlichen Betrag übersteigenden Betriebsausgaben aus den Rentenzahlungen den Gewinn.
2.3. Aktivierung der erworbenen Wirtschaftsgüter
Die durch den Unternehmenskauf erworbenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter müssen aktiviert werden. Der zuvor ermittelte Rentenbarwert stellt die Summe aller Anschaffungskosten dar. Daher sind in der Eröffnungsbilanz sämtliche übernommene Wirtschaftsgüter in der Summe mit einem Betrag zu aktivieren, welcher dem Rentenbarwert entspricht. Die Anschaffungskosten der jeweiligen Einzelwirtschaftsgüter sind dabei im Verhältnis der Teilwerte zum Rentenbarwert zu ermitteln. Übersteigt der Rentenbarwert die Summe aller Einzelwirtschaftsgüter, ist der verbleibende Betrag als Unternehmenswert zu aktivieren.
2.4. Fortfall der Leibrente
Fällt die Verpflichtung zur Zahlung der Leibrente weg, so ist der noch passivierte Rentenbarwert gewinnerhöhend aufzulösen. Daher stellt Auflösungsbetrag stellt einen laufenden Gewinn dar. Dabei, handelt sich um einen rein betrieblichen Vorfall, der dem normalen Steuertarif erliegt und nicht nach § 34 EStG ermäßig besteuert wird.
3. Leibrente bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung
3.1. Ansatz der Leibrente
Etwas anderes beurteilt sich die Bewertung, wenn der Käufer den Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Dabei gibt es weder Aktivierungen noch Passivierungen. Da heißt jedoch nicht, dass die geleisteten Rentenzahlungen in Folge eines Unternehmenskaufs sofort und in voller Höher abzugsfähig sind. Nur ein enthaltener Zinsanteil kann sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Daher muss der Erwerber auch im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung den Rentenbarwert zunächst mittels der obrigen Berechnung ermitteln. Anhand dessen muss er dann die Anschaffungskosten der erworbenen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter verteilen.
3.2. Anlagevermögen bewerten
Das erworbene Anlagevermögen hat Anschaffungskosten in Höhe des auf diesen Teil fallenden Rentenbarwerts. Handelt es sich um abnutzbare Wirtschaftsgüter, so können diese abgeschrieben oder sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hingegen können nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst beim Ausscheiden des jeweiligem Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen abgeschrieben werden. Daher gelten die allgemeinen Grundsätze für die Abschreibung von Anlagevermögen.
3.3. Umlaufvermögen
Werden hingegen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erworben, so ist der darauf entfallende jährliche Kapitalanteil der Leibrente in voller Höhe als Betriebsausgabe abzugsfähig. Das ist der Teil der Leibrente, der dadurch entsteht, dass am nächsten Bilanzstichtag der Rentenbarwert geringer ist. Beispiel: Der Rentenbarwert beträgt im Jahr des Erwerbs 415.152 (3.000 Euro Rente x 12 Monate x Vervielfältiger 11,532). Am folgenden Bilanzstichtag beträgt der Rentenbarwert nur noch 404.892 (3.000 Euro x 12 Monat1 x 11,247). Der Rentenbarwert hat sich also um 10.260 Euro reduziert. Der Anteil davon, der auf das Umlaufvermögen fällt kann als Betriebsausgabe abgezogen werden.
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3.4. Entfall der Rentenverpflichtung
Der Wegfall der Leibrente durch den Tod hat eine Betriebseinnahme in Höhe des entfallenden Rentenbarwerts zur Folge. Das gilt aber nur insoweit, wie der Rentenbarwert auf erworbenes Anlagevermögen entfällt. Denn diesbezüglich steht dem Erwerber noch Abschreibungsvolumen zu. Der auf Umlaufvermögen entfallende Rentenbarwert hingegen darf nicht gewinnerhöhend angesetzt werden.
3.5. Vereinfachung bei Einnahmen-Überschuss-Rechnung
Zu Vereinfachung ermöglicht R 4.5 Abs. 4 S. 4 EStR es, zunächst lediglich der Rentenbarwert zu ermittelt und anhand dessen die Anschaffungskosten der erworbenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Dann sind die einzelnen Rentenzahlungen erfolgsneutral und in voller Höhe mit dem Rentenbarwert zu verrechnen. Erst sobald die Summe der Rentenzahlungen den zu Beginn ermittelten Rentenbarwert übersteigt, sind alle darüber hinausgehenden Zahlungen in vollem Umfang als Betriebsausgabe abzusetzen und mindern den laufenden Gewinn.
4. Fazit zur Leibrente als Kaufpreis
Mit Blick auf die persönlichen Verhältnisse kann es oft sinnvoll sein, eine Leibrente im Rahmen eines Unternehmenskaufs zu vereinbaren. Der Ansatz hingegen ist komplizierter als bei Vereinbarung eines Kaufpreises. Dennoch kann bei Ermittlung des Gewinnes durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung die Vereinfachung in Anspruch genommen werden. Dazu beraten wir Sie sehr gerne.
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