Unternehmensverkauf: Steueroptimierter Verkauf der Personengesellschaft

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Der Verkauf von Anteilen an Personengesellschaften (GmbH & Co. KG, KG, GbR, oHG und stille Gesellschaft) wird grundsätzlich in vollem Umfang besteuert. Aufgrund hoher Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag zur Besteuerung von Erlösen aus dem Verkauf von Beteiligungen an Personengesellschaften angefertigt. Dabei liegt der Fokus auf den nutzbaren Möglichkeiten zur Steueroptimierung. Die Ausarbeitung wurde von Klaus Stelzen (Bachelor of Arts in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.

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Unternehmensverkauf

In diesem Video erklären wir, welche Steuern beim Unternehmensverkauf anfalllen.

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Inhaltsverzeichnis

1. Veräußerung einer Personengesellschaft (GmbH & Co. KG)

1.1. Veräußerungsgewinn

Aus steuerrechtlicher Sicht ist als erster Schritt zu prüfen, ob der ausscheidende und veräußernde Mitunternehmer den Tatbestand einer Gewinnrealisation durch seinen Verkauf verwirklicht. Dieser resultiert dabei nicht nur aus der Veräußerung der eigentlichen Beteiligung, sondern schließt im Regelfall vielmehr die Sonder- und Ergänzungsbilanzen des Gesellschafters mit ein. Der Veräußerungsgewinn errechnet sich für den Mitunternehmer nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG aus der Differenz aus Abfindungsanspruch abzüglich des Buchwerts seines Kapitalkontos, vermindert um seine Veräußerungskosten. Sein Buchwert stellt folglich die Summe des in der Gesamthandbilanz der Gesellschaft geführten Kapitalkontos sowie dessen Mehr- oder Minderkapital in seiner Ergänzungsbilanz dar. Hinzu treten noch Erlöse aus der Aufdeckung der stillen Reserven im Sonderbetriebsvermögen, wenn diese mit veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden.[18]

„Wirtschaftlich betrachtet veräußert der ausscheidende Mitunternehmer seine ihm zuzurechnenden ideellen Anteile an den einzelnen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern“[19] am Gesamthandsvermögen und an seinem Sonderbetriebsvermögen. Entspricht der Abfindungsbetrag dem Buchwert seines steuerlichen Kapitalkontos, ist die Veräußerung für ihn ertragsteuerneutral zu vollziehen. Übersteigt der Veräußerungsbetrag diesen Buchwert, so generiert er einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG. Da der Mitunternehmer nach dem Willen des Gesetzgebers bei der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils nach gleichen Maßstäben wie ein Einzelunternehmer bei seiner Betriebsveräußerung behandelt werden soll, wird dessen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zu gewerblichen Einkünften erklärt. Anschließend werden die Einkünfte in solche aus laufender Tätigkeit und in solche aus der Veräußerung separiert, damit ausschließlich für letztgenannte die begünstigten Regelungen nach § 16 Abs. 4 EStG sowie § 34 Abs. 1 EStG bzw. § 34 Abs. 3 EStG Anwendung finden können.[20] Voraussetzung für den Gebrauch der beiden Verschonungsregelungen ist jedoch die Realisierung aller stillen Reserven des Mitunternehmers, das heißt einmal die, die ihm über das Gesamthandsvermögen zuzurechnen sind sowie die aus seinem Sonderbetriebsvermögen.[21]

Ist der Abfindungsanspruch jedoch kleiner als der Buchwert des steuerlichen Einlagenkontos, so entsteht beim Gesellschafter ein Veräußerungsverlust, der nach § 10d EStG mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichs- und abzugsfähig ist.

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1.2. Differenziere: gewerbliche Personengesellschaft vs. vermögensverwaltender Personengesellschaft

Von grundsätzlicher Bedeutung ist in den oben genannten Fällen die Mitunternehmereigenschaft des Gesellschafters. Nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzt die Mitunternehmerschaft gewerbliche bzw. als gewerblich geltende Einkünfte beim Gesellschafter voraus. Die freiberufliche sowie die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit als Mitunternehmer wird zur solchen erst durch Umqualifizierung gemäß § 18 Abs. 3 EStG bzw. § 14 EStG. Der Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft kann jedoch nach Ansicht des BFH keine Mitunternehmerstellung begründen.[22] Das Fehlen der Mitunternehmereigenschaft im letztgenannten Falle verhindert damit die Inanspruchnahme der Begünstigungen nach § 16 Abs. 4 EStG bzw. 34 EStG, da deren Nutzung an die Gleichbehandlung mit Einzelunternehmern und somit mit gewerblich tätigen gebunden ist.

1.3. Keine Gewerbesteuer beim Verkauf des gesamten Mitunternehmeranteils

Im Bereich der Gewerbesteuer ist zu beachten, dass nur die vollständige Veräußerung des Mitunternehmeranteils nicht erfasst (R. 7.1 GewStR) wird, der Verkauf eines Anteils an der Beteiligung hingegen gilt als laufender Gewinn und ist der Gewerbesteuer zu unterwerfen.[23]

1.4. Besteuerung beim Gesellschafter

Da das deutsche Steuerrecht dem zivilrechtlichen Grundsatz folgt, dass Personengesellschaften unabhängig von ihrer Eigenschaft als Handelsgesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, ist die Besteuerung auf Grund der fehlenden einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Subjekteigenschaft auf Basis der Gesellschafter zu vollziehen. Die Einkünfte werden auf dieser Ebene den Gesellschaftern anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet und dort ihrer jeweiligen Ertragsteuer unterworfen (Transparenzprinzip).[24] Hiernach erzielt die gewerbliche Personengesellschaft sowohl bei der Veräußerung ihrer Anteile an einer Kapitalgesellschaft als auch bei der Anteilsveräußerung an einer anderen Personengesellschaft Einkünfte nach § 15 EStG, die dann auf Ebene der Gesellschafter nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern sind.[25]

1.5. Risiko: Gewerbeverlust geht verloren!

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an die verbleibenden Gesellschafter der Personengesellschaft oder an einen Dritten hat, ähnlich wie bei der Kapitalgesellschaft, auf Ebene der Gesellschaft keine ertragsteuerlichen Konsequenzen, da die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandbilanz der Personengesellschaft fortgeführt werden. Einzig das Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters geht entweder in den Besitz des Erwerbers über oder wächst den anderen Gesellschaftern an. Da bei einer Personengesellschaft ertragsteuerlich der Gesellschafter das Steuersubjekt ist, verbleiben die laufenden Verluste der Gesellschaft sowie etwaige Verlustvorträge nach § 10d EStG auf Grund der personenbezogenen Besteuerung beim Altgesellschafter verhaftet. Dieser Sachverhalt gilt jedoch nicht für gewerbesteuerliche Verluste nach § 10a GewStG, denn das Steuersubjekt ist hier die Personengesellschaft. Auf Grund der Mitunternehmer bezogenen Ermittlung des Gewerbesteuer-Verlustvortrags geht der Abzugsbetrag, der auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt, in Höhe dessen prozentualer Beteiligung für die Gesellschaft verloren. Andererseits kann der Verlustvortrag in Jahren mit gewerbesteuerlichen Gewinnen nur entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel der verbliebenen Gesellschafter genutzt werden.

2. Steueroptimierter Verkauf der Personengesellschaft (GmbH & Co. KG)

2.1. Verkauf der vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Die Personengesellschaften (GbR, oHG, KG oder GmbH & Co. KG) wurden im vorherigen Abschnitt grundlegend in vermögensverwaltende und gewerbliche unterteilt. Erstgenannte sind aus Sicht der Steueroptimierung vergleichbar mit den im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften: die Beteiligung ist meist nur schwach werthaltig, der Gesellschafter will meist die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft nicht erweitern und für die Gesellschafter eignet sich eine Prägung hin zur gewerblich tätigen Gesellschaft nicht, da die Nachteile und Kosten die Vorteile überdecken. Eine Steueroptimierung ist auf diesem Gebiete nahezu ausgeschlossen.

2.2. Verkauf der gewerblichen Personengesellschaft (GmbH & Co. KG)

Besser für die Zwecke der Steueroptimierung eignen sich gewerbliche Personengesellschaftsbeteiligungen im Besitz von natürlichen Personen. Diesen stehen als Mitunternehmer die Verschonungsregelungen beim Anteilsverkauf zu. Darüber hinaus gelten hier die annähernd gleichen Voraussetzungen wie bei der Personengesellschaft als Beteiligter an einer Kapitalgesellschaft. Das heißt, eine zwischengeschaltete Holding in Form einer Kapitalgesellschaft[33] wäre eine sinnvolle Ergänzung als Bindeglied zwischen Gesellschafter und der Mitunternehmerschaft. Einerseits wirkt sich die konjunkturelle Geschäftstätigkeit der Personengesellschaft nicht direkt auf die Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters aus, andererseits können Unternehmenszukäufe und Unternehmensverkäufe auf Ebene der Holding abgewickelt werden, was wiederum nur körperschaftsteuerliche Auswirkungen, aber keine einkommensteuerlichen, hat. Allerdings muss auch hier individuell nach den Bedürfnissen und Wünschen des Mitunternehmers abgewogen werden.

2.3. Doppelstöckige Personengesellschaft

Hält eine Personengesellschaft einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft, so besteht bei jeglicher Steueroptimierung grundsätzlich das Problem, die Interessen der einzelnen Mitunternehmer zu koordinieren. Diese Problematik betrifft eine doppelstöckige Personengesellschaft naturgemäß in einem höheren Maße, da der Mitunternehmerkreis bei der Beteiligung nicht zwingend dem der Obergesellschaft entsprechen muss. Eine zweite Problematik tritt im Bereich der fehlenden Steuersubjekteigenschaft auf. Um das Durchgreifen der wirtschaftlichen Ereignisse auf die einkommensteuerliche Ebene der Gesellschafter teilweise zu unterbinden, empfiehlt sich hier wiederum die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft (nach § 20 UmwStG)[34] in Form einer Kapitalgesellschaft zwischen Personengesellschaft und Beteiligung.[35] Der Anteilstausch erfolgt dann zwischen der Obergesellschaft, die ihre Anteile an der Beteiligung in die Holding einbringt, und der Holding, die im Gegenzug ihre Anteile zur Verfügung stellt. Analog zu § 21 UmwStG besteht auch für den Anteiltausch eines Mitunternehmeranteils gegen Anteile an einer Kapitalgesellschaft ein Ansatz- bzw. Bewertungswahlrecht in § 20 UmwStG.[36] Auf Antrag ist auch hier die Einbringung zu Buchwerten und damit steuerneutral möglich. Ziel dieser Umwandlung ist wiederum die Schaffung einer Gesellschaft, die als Käufer und Verkäufer für weitere Beteiligungen auftritt und zugleich verhindert, dass sich alle Aktivitäten direkt auf die Ebene des Gesellschafters verlagern. Dieses Konstrukt, in dem der Mitunternehmer über die Personengesellschaft über die zwischengeschaltete Holding an einer operativ tätigen Personengesellschaft beteiligt ist, hat den weiteren steuerlichen Vorteil, dass er keine Einkünfte nach § 17 EStG generiert, die im Falle eines längeren Auslandsaufenthalts der Wegzugsbesteuerung i. S. d. § 50i EStG unterliegen würden. Voraussetzung hierfür ist jedoch der Konsens aller Mitunernehmer in der Obergesellschaft über diese steuerlichen Anpassungen.

Steuerberater für Unternehmensverkauf

Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung von Unternehmen spezialisiert. Bei des Unternehmensverkaufs schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:

Steueroptimierung im Voraus zum Verkauf der Personengesellschaft
Beratung zur Differenzierung zwischen Share-Deal und Asset-Deal
Juristische Begleitung beim Kauf bzw. Verkauf von Unternehmen
Fachliche Beratung bei der Umwandlung von Kapital- in Personengesellschaften
Beratung zur Realteilung von Personengesellschaften sowie zur gewerblichen Infizierung und gewerblichen Prägung
Interdisziplinäre Begleitung bei der Veräußerung oder Übertragung von Gesellschaftsanteilen

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