Wenn man eine Holdinggesellschaft gründen möchte, sollte man auch im Blick behalten, wann die erste Gewinnausschüttung ihrer Tochtergesellschaft erfolgen soll. Denn wenn man dies im Jahr der Gründung der Holding beabsichtigt, fällt darauf Gewerbesteuer an. Möchten sie also eine Holding gründen und keine Gewerbesteuer auf ihre erste Dividende zahlen, dann geht das erst ab 2025, sofern sie noch 2024 die Gründung vornehmen. Wir beschreiben hier, wieso das so ist und wieso der Zeitplan dabei so wichtig ist.
Unser Video: Holding ohne Gewerbesteuer ab 2025
In diesem Video erklären wir, welche Vorteile eine Holding bietet und wie man es strukturieren muss, um 2025 keine Gewerbesteuer zahlen zu müssen.
Inhaltsverzeichnis
1. Bis 2025 Holding gründen – Einleitung
Eine der häufigsten Beratungsleistungen, die Mandanten im Bereich der Gestaltungsberatung zur steuerlichen Optimierung ihrer Unternehmen bei uns in Anspruch nehmen, ist zweifellos die Beratung zum Thema Holding. Viele wissen, etwa aus unseren Video- oder Blogbeiträgen, dass eine Holding diverse steuerliche und andere Vorteile vorweisen kann, die sonst kaum erreichbar sind. Es ist also offensichtlich, dass man diese auch für das eigene Unternehmen gerne nutzen möchte. Aber es gibt auch gewisse Hürden und Haken. So macht eine Holding oft erst ab einer gewissen Unternehmensgröße Sinn.
Über eine andere Besonderheit möchten wir in diesem Beitrag aufklären. Denn der Zeitpunkt, in dem die Tochtergesellschaft der Holding ihre erste Gewinnausschüttung vornimmt, ist steuerlich durchaus relevant. Niemand darf also das eigentlich Logische erwarten, nämlich, dass man eine Holding gründet und noch am gleichen Tag eine Gewinnausschüttung an sie beschließt, ohne dass dies, wie sonst eigentlich, weitestgehend steuerfrei bleibt. Darum schildern wir nun, wieso man noch 2024 eine Holding gründen sollte (wenn man dies ohnehin bereits beabsichtigt), statt bis 2025 zu warten, denn wir vermuten, dass sie dieses Jahr keine Gewerbesteuer auf die Dividende entrichten möchten, wenn dies nächstes Jahr auch steuerfrei ginge.
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2. Holding gründen, Dividende besteuern – Rechtsgrundlagen
Am Anfang war das Wort, das man Steuergesetz nennt. Danach richten wir uns folglich, wenn wir eine Holding gründen und besteuern. Darum sei ein Blick in dieses Gesetz besonders empfohlen.
Wie wir bereits eröffnet haben, dreht sich dieser Beitrag eigentlich um die Gewerbesteuer. Sie fällt, gemäß § 2 GewStG, auf alle Kapitalgesellschaften an. Gehen wir vom Normalfall aus, dann gründen die meisten Unternehmerinnen und Unternehmer ihre Holdinggesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Darum gilt auch für die GmbH: sie zahlt Gewerbesteuer. Da aber dadurch die Besteuerung des Gewinns sowohl auf Ebene der operativen GmbH als auch auf jener ihrer Holding als Muttergesellschaft, die ja dann auch eine GmbH ist, stattfindet, hat sich der Gesetzgeber zur Vermeidung einer solchen Doppelbesteuerung dazu entschlossen, die Besteuerung der Dividende auf Ebene der Holding prinzipiell steuerfrei zu stellen. Dazu hat man die Norm in § 9 Nummer 2a GewStG geschaffen. Übrigens gibt es aus dem selben Grund eine vergleichbare Ausnahmeregelung im Körperschaftsteuerrecht, dort in § 8b KStG.
Allerdings gibt es zusätzlich noch einige Voraussetzungen, die man beachten muss, um die Steuerbefreiung zu erhalten. So greift die Steuerbefreiung nur, wenn die Holding mindestens zu 15 % an der Tochtergesellschaft beteiligt ist (bei der Körperschaftsteuer liegt die Grenze bei 10 %). Und dann ist noch ein wichtiger Punkt gerade für den Zeitpunkt der Gründung der Holding relevant. Denn die Befreiung gilt nur, wenn die Holding zu Jahresbeginn bereits an der Tochtergesellschaft die geforderte Beteiligungsquote vorweisen kann.
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3. 2025 keine Gewerbesteuer auf Ebene der Holding zahlen
Darum ist es wichtig, die Holding zu gründen, aber erst im darauffolgenden Jahr, oder später, die erste Gewinnausschüttung ihrer Tochtergesellschaft vorzunehmen. Das gehen wir mal im Detail für eine Holding, die wir 2024 gründen, durch.
Bis zum Jahresende bleiben noch einige Monate, in denen sich ein solches Vorhaben umsetzen lässt. Wir gründen also bis Ende 2024 die Holding und können dann schon im Januar 2025 die Dividende an sie ausschütten, wobei wir keine Gewerbesteuer zahlen müssen, weil die Holding dann ja zu Jahresbeginn 2025 über die in § 9 Nummer 2a Satz 1 GewStG geforderte Beteiligungsquote von 15 % verfügt. Auch in den darauffolgenden Jahren ist die Bedingung der geforderten Mindestbeteiligung zum jeweils 1.1. erfüllt. Mit anderen Worten: niemals Gewerbesteuersteuer zahlen!
Anders sieht es aus, wenn wir jedoch die Holding bis zum 31.12.2024 gründen und auch bis Jahresende die Gewinnausschüttung vornehmen. Denn dann wird das Finanzamt prüfen, ob es die Holding am 1.1.2024 bereits gab. Nur dieser Sachverhalt ist für die Steuerbefreiung von der Gewerbesteuer steuerrechtlich relevant. Und somit kommt das Finanzamt zur Feststellung, dass diese Bedingung unerfüllt ist. Folglich ergeht ein Steuerbescheid, der die Gewerbesteuer auf den Gewinn der Holding erhebt. Und das ist genau jener, den sie durch die Gewinnausschüttung ihrer Tochtergesellschaft noch 2024 erhalten hat. Und das nur, weil wir keine Geduld haben, das Jahresende abzuwarten. Denn wenn wir die Gewinnausschüttung am 1.1.2025 vornehmen, wären alle Bedingungen erfüllt und die Dividende steuerfrei.
Ein drittes Szenario zeigt Ähnliches. Wir verpassen die Gründung der Holding in 2024, sodass sie erst 2025 entsteht. Aber auch hier geben wir uns ungeduldig, weil wir, zu Beginn 2025, keine Geduld haben, um mit der Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft bis 2026 zu warten. Auch da ereilt uns ein Steuerbescheid über Gewerbesteuer, die vermeidbar gewesen wäre.
Unser Video: Wie viel Kapital braucht man für eine Holding?
In diesem Video erklären wir, dass man eine Holding bereits ab EUR 12.500 gründen kann, und damit auch gleich die operative GmbH.
4. Jetzt Holding gründen und 2025 keine Gewerbesteuer zahlen – Fazit
Es ist also klar: wer noch dieses Jahr eine Holding für seine oder ihre operativen Unternehmen gründen und keine Gewerbesteuer auf die erste Gewinnausschüttung zahlen möchte, sollte sich beeilen, dies noch vor 2025 zu vollziehen. Denn wenn sich der Vorgang ins folgende Jahr hinzieht, wird man mit der steuerfreien Dividendenzahlung wohl noch ein gutes Jahr warten müssen. Da andererseits aber auch die Vorbereitungen zur Gründung einer Holdinggesellschaft etwas Zeit in Anspruch nimmt, sollte man jetzt aktiv werden. Wer hingegen bis Ende November oder gar bis in den Dezember hinein damit zögert, sodass die Holding erst 2025 gegründet werden kann, muss dann entweder noch viel Geduld aufbringen oder die Gewerbesteuer auf die erste Gewinnausschüttung in 2025 bezahlen. Weder die eine noch die andere Aussicht sind verlockend.
Außerdem, wer sich eine fundierte Steuerberatung bei einem solchen Vorhaben sparen möchte und eine Holdinggründung ohne sie versucht, kann ebenfalls Gefahr laufen, am Ende eine höhere Steuer zahlen zu müssen, als eigentlich erforderlich. Vertrauen Sie lieber auf Experten, die solche Unternehmensstrukturen tagtäglich aufsetzen und betreuen. Experten, wie den unseren. Es geht ja auch niemand zum Bäcker, um sich dort eine Pizza backen zu lassen, nur weil dort die Brötchen günstiger sind als die Pizza in der Pizzeria.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Entwickeln strategischer Steuerstrukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Holding
- Beratung zur zivilrechtlichen Strukturierung von Holdinggesellschaften
- Klärung allgemeiner Fragen zur Besteuerung einer doppelten Holding
- Vorteile durch Kombination von Holding mit Stiftung generieren
Umwandlungen
- Steuerneutrale Übertragung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften
- Informationen zu allen Sperrfristen im Umwandlungssteuerrecht
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn, Düsseldorf, Frankfurt am Main und Dubai (VAE) gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für Umwandlungen und Umstrukturierungen
Unsere besonderen Expertisen für Umwandlungssteuerrecht und Umstrukturierungen werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (4) Umwandlungsvorgänge“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
Um die Anteile einer GmbH in eine Holding steuerneutral zu transferieren, muss man als Minderheitsgesellschafter kreativ sein. Denn das deutsche Steuerrecht sieht eine steuerneutrale Einbringung erst ab einer Beteiligungsquote von 51 % unkritisch. Daher werden auch wir als Steuerberater erfinderisch. In diesem Artikel stellen wir Ihnen nun eine etwas exotische Gestaltung vor, bei der man statt einer Holding eine Stiftung verwendet. Ideal ist hierbei eine Familienstiftung.
Unser Video: Stiftung statt Holding?
In diesem Video erklären wir, warum und wie GmbH-Minderheitsgesellschafter eine Alternative Rechtsform für eine Holding finden.
Inhaltsverzeichnis
1. Holding mit GmbH für Minderheitsgesellschafter – Einleitung
Die bei weitem überwiegende Mehrheit aller Kapitalgesellschaften in Deutschland sind GmbHs. Davon gehören wiederum die meisten Einzelpersonen. Diese sogenannten Ein-Personen-GmbHs kann man relativ leicht in eine Holdingstruktur eingliedern. Dafür muss man lediglich eine Umwandlung vornehmen. Genauer gesagt spricht man hierbei von einer Einbringung. Glücklicherweise ist eine solche Einbringung steuerneutral möglich.
Aber was hier als Selbstverständlichkeit erscheint, ist bei einer Aufteilung der Beteiligungen zwischen zwei oder mehr Gesellschaftern oder Gesellschafterinnen schon etwas spannender. Daher schauen wir uns diesmal an, was man als Minderheitsgesellschafter einer GmbH hinsichtlich des Aufbaus einer Holding unternehmen kann, um Steuern bei diesem Vorgang zu vermeiden.
2. Warum Minderheitsgesellschafter keine Holding für ihre GmbH gründen
Eigentlich erlaubt das deutsche Steuerrecht die steuerneutrale Einbringung von Unternehmensbeteiligungen in andere Unternehmen. Da wir uns hier im Kapitel zu den gesetzlichen Regelungen befinden, das wir aufschlagen müssen, bevor wir uns mit der Gestaltung beschäftigen können, sei angemerkt, dass es bei der Umwandlung genau genommen um einen Anteilstausch handelt. Dabei schreibt § 21 UmwStG vor, dass prinzipiell der Ansatz der eingebrachten neuen Anteilen mit dem gemeinen Wert erfolgen soll. Das bedeutet also mit dem Wert, den man bei einem Verkauf der Beteiligung ansetzen würde. Da dies aber meist ein Wert ist, der über dem Buchwert liegt, folgt daraus, dass die Differenz der Besteuerung unterliegt. Deshalb ist nur der Anteilstausch zu Buchwerten steuerneutral möglich.
Nun gibt § 21 UmwStG aber vor, dass der Anteilstausch zu Buchwerten an das Übertragen einer Mehrheit der Anteile an einer Kapitalgesellschaft erlaubt ist. Aus diesem Grund sind Minderheitsgesellschafter einer GmbH bei der Übertragung ihrer Anteile auf eine Holding im Grunde stark benachteiligt, weil sie darauf regulär Steuern zahlen müssten. Welche Alternativen sind nun denkbar?
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3. Minderheitsgesellschafter einer GmbH: Stiftung statt Holding als Lösung
Eine Holding bietet eine Vielzahl unterschiedlichster Vorteile beim Halten und Verwalten von Unternehmensbeteiligungen. Schon allein der sehr gering besteuerte Verkauf einer Tochtergesellschaft aus einer Holding heraus ist für viele Gesellschafterinnen und Gesellschafter verlockend. Aber auch die Besteuerung von Gewinnausschüttungen ist in den meisten Fällen überzeugend, weil mit geringen Steuern verbunden. Daher ist die Frage, ob man eine Holding so einfach gegen ein anderes Konstrukt zur Gestaltung von Unternehmensstrukturen austauschen sollte, durchaus berechtigt.
Daher haben wir als Steuerberatungskanzlei mit einem Schwerpunkt auf Unternehmensteuerrecht und Umwandlungsteuerrecht eine Alternative parat. Statt einer Holding zu gründen können Minderheitsgesellschafter ihre GmbH in eine Stiftung überführen. In der Regel wird es sich dabei um eine Familienstiftung handeln. Schließlich sollen die laufenden Gewinne der GmbH weiterhin ihren Unternehmern zur Verfügung stehen. Und dass nun bei einer Stiftung Destinationsleistungen ausgekehrt werden statt dass eine Holding Dividenden ausschüttet, offenbart nur bei einem detaillierten Blick einen Unterschied.
Deutlich größere Unterschiede stellen sich aber beim Errichten der Stiftung im Vergleich zur Holding ein. Denn eine Stiftung erhält die Anteile der GmbH im Wege einer Schenkung statt einer Umwandlung. Und das wiederum bedeutet, dass wir die Frage nach der damit einhergehenden Schenkungsteuer zu beantworten haben. Tatsächlich ist dies bei der Übertragung von GmbH-Anteilen steuerfrei möglich, weil es sich hierbei um Betriebsvermögen handelt. Betriebsvermögen gilt im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht unter gewissen, leicht erfüllbaren Kriterien als sogenanntes begünstigtes Vermögen. Je nach Größe des Unternehmens bleibt die Übertragung der Anteile auf die Stiftung steuerfrei, wenn sie eine Sperrfrist von fünf oder sieben Jahren einhält. Auch die Zahl der Beschäftigten sowie ihrer Durchschnittslöhne und -gehälter muss in etwa erhalten bleiben. Noch wichtiger ist, dass der Wert der Anteile höchstens EUR 26 Mio. betragen darf. Bei höheren Werten nutzt man stattdessen die sogenannte Verschonungsbedarfsprüfung, aber das ist wieder ein eigenes Thema.
Fachberatung für die steueroptimierte Errichtung von Stiftungen im In- und Ausland
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4. Stiftung als Minderheitsgesellschafter einer GmbH: Besteuerung
Der Hauptunterschied zur Holding liegt bei einer Familienstiftung also im Bereich der Gründung, wobei man bei der Stiftung stattdessen von einer Errichtung spricht. Doch auch bei der Besteuerung gibt es einige Unterschiede. So kann man mit einer Stiftung etwa erreichen, dass sie als reine vermögensverwaltende Körperschaft einer abweichenden Besteuerung unterliegt. Dabei geschieht dies sogar mit einem steuerlichen Vorteil. So kann man mit einer Stiftung zumindest die Gewerbesteuer, oftmals aber auch die Körperschaftsteuer vermeiden. Bei einer Stiftung als Minderheitsgesellschafter der GmbH beträgt der Vorteil gegenüber einer gewöhnlichen Holding aber lediglich 0,75 % beziehungsweise 1,5 %. Und doch ist dies ein kleiner Bonus, über den man sich gerne freut.
Bei der Besteuerung der Zahlungen an die ehemaligen Gesellschafter erhält der Fiskus aber ebenso wie bei der Dividendenausschüttung aus der Holding Kapitalertragsteuern. Pauschal muss man also auf privater Ebene mit einer Steuer von 25 % zuzüglich eventuellem Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer rechnen.
Ebenfalls relevant: steuerneutrale Einbringung unter 51 %
In diesem Video erklären wir, wie man eine GmbH-Beteiligung unter 51 % steuerneutral in eine eigene Holding einbringt.
5. Alternative Stiftung statt Holding für Minderheitsgesellschafter – Fazit
Zeit für ein zusammenfassendes Urteil: Das Problem, das Minderheitsgesellschafter einer GmbH mit der Gründung einer Holding haben, lässt sich mit einer Stiftung an ihrer Stelle elegant umschiffen. Tatsächlich eröffnet sich dann sogar der eine oder andere steuerliche Vorteil. Da dieser nur gering ist, sollte man sich als Mehrheitsgesellschafter sehr genau überlegen, ob man aus einer bereits bestehenden Holding wirklich eine vergleichbare Struktur mit einer Stiftung formen sollte. Aber auch für Minderheitsgesellschafter gibt es weitere Alternativen zu berücksichtigen. Eine Stiftung ist schließlich ein durchaus spezielles Konstrukt.
Besonders ist vor allem, dass man als Gesellschafter das Eigentum an der GmbH-Beteiligung und somit praktisch die Kontrolle an die Stiftung abgibt. Daher ist es dann umso wichtiger, dass die Satzung der Familienstiftung wirklich rechtssicher und vor allem ganz präzise auf die eigenen Vorstellungen zum zukünftigen Umgang mit den GmbH-Anteilen ausgerichtet aufgesetzt wird. Eine Holding kann man relativ leicht aus der Welt schaffen, eine Stiftung ist dagegen ein fast schon transzendentes Vehikel. Selbst wenn nachträgliche Änderungen an der Stiftungssatzung vorgenommen werden sollen, so ist dies stets mit Aufwand und weiteren Unwägbarkeiten verbunden. All dies sollte man also stets im Blick haben, wenn man eine Stiftung gründet.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Beim Strukturieren ihrer Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Empfehlungen zur Verwendung von Forderungen an die eigene GmbH
- Begleitung bei der Umwandlung von Einzelunternehmen in eine Holdingstruktur
- Informationen zu C-Shares und Phantom Shares
- Gestaltungen zur steuerfreien Gewinnausschüttung an Holding im Ausland
- Ausarbeitung rechtssicherer Gewinnabführungsverträge für Organschaften
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln, Bonn, Düsseldorf, Frankfurt am Main und Dubai (VAE) gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht
Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Update Organschaft“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
Bei einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern kann man eine Holding für einzelne Gesellschafter in der Regel nur gründen, wenn man auf den Umwandlungsvorgang Steuern zahlt. Denn das Umwandlungssteuergesetz sieht im Fall einer Einbringung der Gesellschaftsanteile durch Gesellschafter, die weniger als 51 % der Stimmrechte besitzen, eine entsprechende Besteuerung vor. Daher zeigen wir im nachfolgenden Beitrag, wie man die Holding dennoch steuerfrei gründen kann. Dazu stellen wir Ihnen vier steuerneutrale Gestaltungen vor.
Holding bei GmbH mit mehreren Gesellschaftern gründen
In diesem Video erklären wir, wie man als Mitgesellschafter einer GmbH steuerneutral eine eigene Holding gründet.
Inhaltsverzeichnis
1. Holding steuerfrei gründen – Einleitung
Viele Unternehmer in Deutschland gründen ihr Unternehmen allein. Dabei ist die GmbH besonders attraktiv, weil man sie im Gegensatz zu den meisten Personengesellschaften ohne weitere Partner gründen kann. Und doch ist es auch weit verbreitet, dass sich zwei oder mehr Personen zusammentun, um gemeinsam eine GmbH zu gründen. Denn neben dem Vorteil, dass man eine GmbH auch alleine zu gründen vermag, spielen selbstverständlich auch noch eine ganze Reihe an weiteren Vorteilen bei dieser Entscheidung eine Rolle. Hiervon ist die Haftungsbeschränkung auf das Unternehmensvermögen sicherlich die wichtigste Eigenschaft einer GmbH. Denn auf diese Weise kann man im Ernstfall eine Haftung mit dem Privatvermögen – und somit eine potentielle Privatinsolvenz – vermeiden.
Doch was ist, wenn nun eine GmbH mehrere Gesellschafter hat und diese nun jeweils ihre eigene Holding gründen möchten? Ist das so ohne weiteres möglich? Vor allem, kann man da eine Holding steuerfrei gründen? Dieser Frage widmen wir den vorliegenden Beitrag. Soviel sei an dieser Stelle aber bereits verraten: bei mehr als einem Gesellschafter ist die Gründung von zwei oder mehr Holdinggesellschaften eigentlich mindestens einmal mit Steuern verbunden – eigentlich…
2. Holding steuerfrei gründen: Rechtsgrundlagen
Bevor wir jedoch mit dem „aber“ auf das Ende des letzten Satzes reagieren, wollen wir erst einmal ins Gesetz schauen. Denn für Umwandlungsvorgänge, bei denen man die eigenen GmbH-Beteiligungen in eine neu zu gründende Holding einbringt, existieren strenge Regeln. So ist dieser Umwandlungsvorgang, ein Anteilstausch, nur dann steuerneutral möglich, wenn man als Gesellschafter über mehr als 50 % der Stimmrechte verfügt (§ 20 Absatz 1 Satz 2 UmwStG).
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3. Vier Modelle, um eine Holding steuerfrei zu gründen
Jetzt aber:
3.1. Stimmrechte übertragen, um Holding steuerfrei zu gründen
Unser erstes Gestaltungsmodell ist vom Ansatz her das wohl logischste. Wenn man weniger als 50 % der Stimmrechte hat, um damit eine Holding steuerfrei zu gründen, dann ändern wir doch einfach diesen Sachverhalt. So können sich die GmbH-Gesellschafter im Vorfeld dahingehend absprechen, dass einer von ihnen zumindest einen Teil seiner oder ihrer Stimmrechte abtritt. Das Ergebnis sollte dabei sein, dass der andere GmbH-Gesellschafter dann mehr als 50 % der Stimmrechte auf sich vereint. Denn damit kann er dann die Holding im Wege eines Anteilstauschs steuerfrei gründen. Anschließend hält man eine ausreichend große Schamfrist ein, und überträgt so viele Stimmrechte auf den anderen GmbH-Gesellschafter, dass auch dieser nun über mehr als 50 % verfügt. Damit ist nun auch er in der Lage, eine eigene Holding steuerfrei zu gründen.
Sicherlich dürfte auch das Finanzamt bei einer solchen Rochade der Stimmrechte mit anschließenden steuerfreien Holdinggründungen stutzig werden. Schließlich gibt es ja auch noch die Vorschriften des § 42 AO, die den Gestaltungsmissbrauch adressieren. Daher muss man sich schon im Vorfeld um eine weitere, außersteuerliche Erklärung zu diesen Vorgängen bemühen. Aber da sollte man darauf vertrauen, dass der jeweilige Steuerberater Abhilfe kennt.
Ein Vorteil hierbei ist, dass man lediglich die Stimmrechte zu übertragen braucht, die GmbH-Beteiligungen bleiben hingegen unberührt. Somit erfolgt auch die Gewinnverteilung weiterhin im Verhältnis der bestehenden Beteiligungsstruktur.
3.2. Gestaltung mit atypisch stiller Beteiligung
Ein gänzlich anderer Ansatz sieht die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft vor. Diese gründet jeder der GmbH-Gesellschafter mit der GmbH. Dazu ist wenig mehr erforderlich als eine kleine Einlage sowie einige Klauseln im Gesellschaftsvertrag, die dem GmbH-Gesellschafter die Eigenschaft eines Mitunternehmers verleihen. Denn als Mitunternehmer einer atypisch stillen Gesellschaft ist man nunmehr statt an einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt. Und für die gelten keine der Vorschriften des § 20 UmwStG. Dabei kommt ihnen gelegen, dass die atypisch stille Beteiligung und die GmbH-Beteiligung sich ohnehin automatisch zu einer Beteiligung vereinigen. Und diese kann man dann in die Holding-GmbH einbringen, die somit 50 % der Anteile an der GmbH hält, ohne dass dabei die Quote der Stimmrechte irgendwelche Auswirkungen gehabt hätte. Auf diese Weise können die GmbH-Gesellschafter ihre jeweils eigene Holding steuerfrei gründen.
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3.3. Gestaltung mit einer GmbH & Co. KG als Holding
Einen ähnlichen Hebel wie im vorigen Gestaltungsmodell verwenden wir bei unserer dritten Gestaltung. Hier wollen wir eine Holding in der Rechtsform einer GmbH steuerfrei gründen, indem wir ebenfalls den Umweg über eine Personengesellschaft gehen. Dabei gründen die GmbH-Gesellschafter zunächst eine GmbH & Co. KG. Anschließend übertragen sie ihre GmbH-Beteiligung auf diese Personengesellschaft. Damit existiert bereits eine Holding, die die GmbH-Beteiligungen hält. Wünschen die ursprünglichen GmbH-Gesellschafter, die jetzt nur mittelbar an der GmbH beteiligt sind, dass ihre Holding die Rechtsform einer GmbH annimmt, kann man die GmbH & Co. KG später recht einfach und steuerfrei in eine GmbH umwandeln.
3.4. Gestaltung für den Fall, dass eine Personengesellschaft statt einer GmbH vorliegt
Zugegeben, der letzte nun beschriebene Ansatz weicht in einem wichtigen Punkt von der angenommenen Ausgangslage ab. Denn hier wollen wir davon ausgehen, dass noch gar keine GmbH mit mehreren Gesellschaftern existiert. Stattdessen soll eine Personengesellschaft bestehen, die man zu einem späteren Zeitpunkt in eine GmbH umzuwandeln gedenkt. Bevor man diesen Schritt einleitet, sollte man als Gesellschafter bereits eine Holding gründen, denn dies ist, anders als bei einer GmbH, bei einer Personengesellschaft steuerfrei möglich. Haben nun alle Gesellschafter ihre jeweils eigene Holding-GmbH gegründet, kann man die Personengesellschaft ebenfalls steuerneutral in eine GmbH umwandeln.
Holding mit weniger als 51 % der Stimmrechte gründen
In diesem Video erklären wir, wie genau die Gründung einer Holding in einer GmbH mit mehreren Gesellschaftern gelingt.
4. GmbH mit mehreren Gesellschaftern: Holding steuerfrei gründen? Fazit
Wie Sie sehen, existieren verschiedene Wege, um eine Holding steuerfrei zu gründen, obwohl dies vom Gesetz eigentlich ausgeschlossen ist. Auffällig ist, dass hierbei der Umweg über eine Personengesellschaft sehr einfache und direkte Lösungen anbietet. Offenbar hat der Gesetzgeber hier eine Lücke gelassen, vielleicht auch im Glauben, dass die Finanzbehörden hier mit dem Einwand des Gestaltungsmissbrauchs einschreiten. Dennoch sind die Gestaltungen durchaus in ihrem Ansatz völlig legal. Ob tatsächlich Gestaltungsmissbrauch vorliegt, kann man im Einzelfall immer noch individuell ausdiskutieren.
Doch gute Steuerberatung sollte mehr können. So weisen wir von Anfang an auf die Risiken hin, die ein Gestaltungsmodell beinhalten kann, etwa, wenn es um das Risiko eines Gestaltungsmissbrauchs geht. Als eine auf dem Gebiet der Steuergestaltungen erfahrene Steuerberatungskanzlei bieten wir selbstverständlich auch für diese Eventualitäten die entsprechenden Lösungen an.
Zumindest im zuerst vorgestellten Gestaltungsmodell muss man neben einer guten Portion Geduld auch genug Vertrauen in die anderen Mitgesellschafter haben. Denn die Übertragung von Stimmrechten mit dem Ergebnis, dass man überstimmt werden kann, ist sicherlich ein heikles Vorhaben. Daher ist hier der Rahmen der Anwendung am ehesten in gut etablierten Vertrauensverhältnissen gegeben, etwa in Familien.
Steuerberater für Unternehmensumwandlungen
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Umwandlungssteuerrecht spezialisiert. Bei der Umstrukturierung ihrer Unternehmen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Informationen zu den Thesaurierungsvorteilen einer GmbH
- Individueller Rechtsformvergleich zwischen GmbH und AG
- Gegenüberstellung von Kapitalertragsteuer und Teileinkünfteverfahren als Mittel zur Steueroptimierung bei Gewinnausschüttungen
- Beratung zur strategischen Ausrichtung von Kapitalgesellschaften (Erwerb eigener Anteile, disquotale Gewinnausschüttung, Organschaft, Holdingstrukturen)
Umwandlungen
- Ausarbeitung und Begleitung zu sämtlichen Umwandlungsvarianten (Einbringung, Verschmelzung, Formwechsel, Anteilstausch)
- Nutzung von Umwandlungsmöglichkeiten zur Vorbereitung eines steuerfreien Unternehmensverkaufs
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für Umwandlungssteuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Steuergestaltungen werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Steuergestaltung (4) Umwandlungsvorgänge“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
Doppelstöckige Personengesellschaften unterliegen einer ganzen Reihe an unterschiedlichen Regelungen in Bezug auf ihre Besteuerung. Sei es im Bereich der Ertragsteuern, bei der Bilanzierung oder beim Unternehmensverkauf, wer mit doppelstöckigen Personengesellschaften operiert sollte im Voraus wissen, welche Regelungen für sie gelten. Denn einerseits können mit einer doppelstöckigen Personengesellschaft großartige Steuervorteile locken, andererseits lauern aber auch gewisse Risiken. Hinzu kommt, dass bei diesen meist recht komplexen Strukturen auch die ständige Rechtsprechung laufend zu beobachten ist.
Aufgrund dieser Praxisrelevanz haben wir zusammen mit der FOM Hochschule nachfolgenden Beitrag angefertigt. Die Ausarbeitung wurde von Lisa-Marie Karduck (Bachelor of Laws in Steuerrecht) nach wissenschaftlichen Kriterien und unter Betreuung von FOM-Dozent Prof. Dr. Christoph Juhn LL.M./StB erstellt.
Unser Video: Einzelunternehmen in Personengesellschaft einbringen
In diesem Video erklären wir, wie man ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft umwandelt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abs. | Absatz |
AO | Abgabenordnung |
Art. | Artikel |
Begr. | Begründer |
BFH | Bundesfinanzhof |
BGB | Bürgerliches Gesetzbuch |
bspw. | beispielsweise |
BStBl. | Bundessteuerblatt |
DStR | Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) |
EStG | Einkommensteuergesetz |
GewStG | Gewerbesteuergesetz |
GrS | Großer Senat |
HGB | Handelsgesetzbuch |
Hresg. | Herausgeber |
HS. | Halbsatz |
i.S.d. | im Sinne des |
i.V.m. | in Verbindung mit |
KStG | Körperschaftsteuergesetz |
Nr. | Nummer |
NWB | Neue Wirtschafts-Briefe |
OFD | Oberfinanzdirektion |
Rn. | Randnummer |
Rz. | Randziffer |
S. | Satz/Seite |
Tz. | Teilziffer |
Zit. | Zitiert |
Einleitung
Die Besteuerung von Personengesellschaften ist ein komplexes und vielschichtiges Thema, das im
Hinblick auf die Steuergestaltung von großer Bedeutung ist. Insbesondere doppelstöckige Personengesellschaften sind im Hinblick auf die Steuergestaltung durch SteuerberaterInnen eine interessante Gestaltungsweise, da sie eine spezielle Rechtsform darstellen, die verschiedene steuerliche Herausforderungen mit sich bringt. Diese Hausarbeit thematisiert insbesondere die Besteuerungsfragen von doppelstöckigen Personengesellschaften, wobei der Schwerpunkt auf den ertragsteuerlichen Aspekten liegen wird. Auf die Umsatzsteuer wird auf Grund einer Inhaltsbegrenzung nicht eingegangen.
Im ersten Abschnitt der Hausarbeit werden vorerst der historische Hintergrund und die Tatbestände der doppelstöckigen Personengesellschaft herausgearbeitet.
Im zweiten Abschnitt der Hausarbeit wird zunächst die Entstehung der doppelstöckigen Personengesellschaft kurz erläutert, insbesondere die Umwandlungsvarianten in eine doppelstöckige Personengesellschaft werden kurz thematisiert.
Im dritten Abschnitt wird die Abfärbetheorie im Hinblick auf eine mögliche gewerbliche Infizierung, sowie gewerbliche Prägung in Bezug auf die doppelstöckige Personengesellschaft herausgearbeitet, um eine Einstufung in eine Einkunftsart vornehmen und die weiteren Besteuerungsfragen klären zu können.
Im vierten Abschnitt werden die allgemeinen und besonderen Bilanzierungsgrundsätze im Hinblick auf die handels- sowie steuerrechtlichen Grundsätze bei der doppelstöckigen Personengesellschaft auf Ebene der Ober- und Untergesellschaft und die damit einhergehenden, relevanten Unternehmensvorgänge, aufgezeigt.
Im fünften Abschnitt wird die Ergänzungsbilanz im Zusammenhang mit der Ober- und Untergesellschaft und den Erstellungsgrundsätzen näher erläutert und herausgearbeitet, welcher Ausweis in der Ergänzungsbilanz notwendig ist.
Der sechste Abschnitt befasst sich mit der allgemeinen Einkunfts- und Gewinnermittlung bei Personengesellschaften mit der Unterteilung in die Ermittlung des Gewinns bei der Unter- und Obergesellschaft, sowie die Einkunftsermittlung bei den Mitunternehmern. Hierbei werden insbesondere die Sondervergütungen, das Sonderbetriebsvermögen, sowie die Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben der einzelnen Mitunternehmer definiert und näher erläutert. Im Anschluss daran wird eine mögliche Anwendung des Verlustabzugs im Sinne des § 15a EStG geprüft.
Im siebten Abschnitt wird das Feststellungsverfahren der doppelstöckigen Personengesellschaft kurz dargelegt.
Der achte Abschnitt umfasst die steuerlichen Aspekte im Falle der Anteilsveräußerung und die damit einhergehenden steuerlichen Besonderheiten, insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer.
Im letzten Abschnitt der Hausarbeit wird die steuerliche Behandlung der Gewinneinkünfte im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer ausführlich herausgearbeitet und Besonderheiten im Falle der
Anteilsveräußerung näher erläutert. Auf den Gewerbesteuerverlust im Sinne des § 10a GewStG wird auf Grund inhaltlicher Begrenzung nicht eingegangen.
Diese Hausarbeit verfolgt das Ziel, ein allgemeines Verständnis für die steuerlichen Aspekte von doppelstöckigen Personengesellschaften zu vermitteln und mögliche Fragen im Hinblick auf die Besteuerung zu klären. Insgesamt bietet diese Hausarbeit einen allgemeinen Überblick der Besteuerungsfragen doppelstöckiger Personengesellschaften im Hinblick auf die Einkommen- und Gewerbesteuer, sowie die Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter, sowie der Gesellschaft selbst.
A. Historischer Hintergrund und Tatbestand der doppelstöckigen Personengesellschaft
Der Begriff „doppelstöckige Personengesellschaft“ bezieht sich auf eine spezielle Rechtsformgestaltung, welche mit Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs 1991 erstmals beschlossen und als eigenständige Rechtsform anerkannt wurde. Der Leitsatz, auf den die Grundsatzentscheidung des Urteils beruht, lautet: „Personengesellschaften und mitunternehmerisch tätige Gesellschaften bürgerlichen Rechts können i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gesellschafter und Mitunternehmer einer Personengesellschaft sein mit der Folge, dass die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht auch Mitunternehmer der Untergesellschaft sind.“1 Demnach liegt eine doppelstöckige Personengesellschaft vor, wenn eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) Gesellschafter einer anderen, betrieblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) ist. Die Rechtsform gestaltet sich mit der Besonderheit, dass eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) unmittelbar an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt ist.2 Als Obergesellschaft ist grundsätzlich jede Rechtsform der Personengesellschaften geeignet, wie bspw. eine Kommanditgesellschaft, eine Offene Handelsgesellschaft oder eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts.3
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B. Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft
Im Weiteren wird insbesondere die Entstehung einer doppelstöckigen Personengesellschaft herausgearbeitet. Hierbei wird insbesondere auf die Beteiligten, sowie die Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft, eingegangen.
I. Beteiligte einer doppelstöckigen Personengesellschaft
Wenn an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt ist, so handelt es sich bei den Mitunternehmern nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2
S. 2 EStG zum einen um die Obergesellschafter und zum anderen um die Obergesellschaft selbst.4
II. Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft
Zur erfolgsneutralen Umwandlung in eine doppelstöckige Personengesellschaft gibt es zwei verschiedene Möglichkeiten. In der Praxis unterscheidet man hierbei zwei Varianten, nämlich zwischen der Ausgliederungsvariante und der Betriebsverpachtungsvariante, die im Weiteren kurz zusammengefasst werden.
1. Ausgliederungsvariante
Bei der Ausgliederungsvariante handelt es sich um die Übertragung eines Unternehmens auf eine bestehende oder neu gegründete Gesellschaft.5 In dieser Variante werden drei Phasen durchlaufen, um die Spaltung bzw. Umwandlung zu vollziehen. Die drei Phasen bestehen aus der Vorbereitungsphase, der Beschlussphase und der Vollzugsphase.6 Die Ausgliederungsvariante macht in der Praxis insbesondere dann Sinn, wenn ein Unternehmen in einzelne Tätigkeitsbereiche eingrenzbar ist.7
2. Betriebsverpachtungsvariante
Bei der Betriebsverpachtungsvariante wird der gesamte Betrieb der Alt-Gesellschaft an die neu gegründete Untergesellschaft verpachtet. Folglich ist hierbei die Rede von einem ruhenden Gewerbebetrieb, in dem weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die allerdings nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Da dieser Vorgang in der Praxis allerdings zu steuerlichen Folgen führen kann, wird die Ausgliederungsvariante als sicherere Lösung herangezogen.8
Praxisbericht: Doppelstöckige Holding gründen
In diesem Video erklären wir, welche Erfahrungen eine Mandantin mit der Gründung einer doppelstöckigen Holding bei uns gemacht hat.
C. Die Abfärbetheorie
I. Gewerbliche Infizierung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
Gemäß der Abfärbetheorie führen schon minimale unternehmerische Tätigkeiten einer Personengesellschaft, die parallel zu einer anderen Betätigung stattfinden, zu einheitlich gewerblichen Einkünften.9 Übt die Personengesellschaft eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus, so sind die Einkünfte als gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG umzuqualifizieren.10 Demnach kommt der § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch schon bei geringer gewerblicher Tätigkeit zur Anwendung, auch wenn diese nur eine geringfügige Relevanz hat.11 Insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer ist die Einordnung der Einkunftsart von hoher Bedeutung ( siehe Kapitel I. Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften).12 In der Vergangenheit konnte sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft), die keine gewerblichen Einkünfte erzielt, an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligen, ohne dass die gesamten Einkünfte von ihr in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert wurden.13 Die Einschränkung der Abfärbwirkung bei doppelstöckigen Personengesellschaften laut dem BFH-Urteil aus dem Jahr 2004 wurde allerdings durch die Ergänzung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gesetzlich festgelegt.14 Folglich tritt die Abfärbung der Einkünfte ein, sobald die nicht gewerblich tätige oder geprägte Personengesellschaft sich an einer Personengesellschaft beteiligt, die gewerblich tätig, gewerblich infiziert oder gewerblich geprägt ist und dadurch gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielt.15 Die Abfärbetheorie und die damit einhergehenden Rechtsnormen treten allerdings erst im Zeitpunkt des Bezuges der Einkünfte ein.16 Folge dessen ist die gewerbliche Abfärbung der Obergesellschaft, auf Grund der gewerblich bezogenen Einkünfte aus der Untergesellschaft, welche als Aufwärtsabfärbung bezeichnet wird.17 Die Bagatellgrenze zur Nichtanwendung der Abfärbtheorie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG18 findet im Falle der Aufwärtsabfärbung keine Anwendung.19 Auf einkommensteuerlicher Ebene führt demnach jede Beteiligung, die zu gewerblichen Einkünften führt, dazu, dass alle Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden.20
II. Gewerbliche Prägung – Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die doppelstöckige Personengesellschaft
Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG wird die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der ausschließlich eine oder mehrere gewerblich geprägte Personengesellschaften (doppelstöckige Personengesellschaften) als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, als Gewerbebetrieb eingestuft, wenn ausschließlich diese oder Personen, die nicht Gesellschafter der Personengesellschaft sind, die Geschäftsführungsbefugnis haben.21 Hierbei spricht man in der Praxis auch von einer GmbH & Co. KG als gängigste Rechtsform, wo der alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafter eine juristische Person ist. Hierbei ist es nicht relevant, ob die GmbH & Co. KG, die als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt ist, gewerblich tätig ist.22 Wenn diese Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen, so wird die Tätigkeit der Personengesellschaft im vollen Umfang als Gewerbebetrieb eingestuft.23 Die Gesetzesnorm des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterstellt demnach eine gewerbliche Tätigkeit, welche folglich den Bezug von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S.1 Nr. 2 EStG gegenüber den Gesellschaftern als Mitunternehmer begründet.24
Unser Video: Wann lohnt sich eine Holdiing?
In diesem Video erklären wir, welche Rahmenbedingungen gegeben sein sollten, damit sich die Gründung einer Holding wirklich lohnt.
D. Bilanzierung
Handelsrechtlich stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft einen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens dar (§§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, 247 Abs. 2 HGB). Die Zugangsbewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB). Die Folgebewertung erfolgt mit den Anschaffungskosten oder einem voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert (§§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, 253 Abs. 3 S. 5 HGB). Bei einer vorübergehenden Wertminderung besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 253 Abs. 3 S. 6 HGB).
Die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG setzen sich zum einen aus dem Gewinnanteil, dem eventuellen Ergänzungsbilanzergebnis und zum anderen aus den Sondervergütungen (siehe Kapitel F, IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer) zusammen. Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist auf steuerrechtlicher Ebene das Betriebsvermögen bei der Obergesellschaft anzusetzen, welches sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen auf Grundlage einer ordnungsgemäßen Buchführung ergibt. Gleiches gilt für die Untergesellschaft.25 Auf steuerlicher Ebene gilt eine Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht als bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut. Die Beteiligung wird vielmehr als anteilige Erfassung von Vermögensgegenständen und Schulden der Untergesellschaft gesehen.26 Bei der Obergesellschaft wird hierbei die Beteiligung im steuerlichen Eigenkapital spiegelbildlich ausgewiesen. Hierbei spricht man von der so genannten „Spiegelbildmethode“.27 Der Wert des Kapitalkontos des Mitunternehmers, resultierend aus der steuerrechtlichen Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanz und Sonderbilanz, ist demnach spiegelbildlich auf Ebene des Mitunternehmers zu übernehmen. Mit anderen Worten bezeichnet man hiermit die Zurechnung des bilanziellen Ergebnisses der Mitunternehmerschaft zum jeweiligen Mitunternehmer.28 Dies führt in der Praxis dazu, dass der handelsrechtliche Beteiligungsansatz abweichen kann, insbesondere bei steuerlich entstandenen Verlusten auf Ebene der Untergesellschaft, und die Beteiligung handelsrechtlich, auf Ebene des Mitunternehmers, nicht als Wertverlust bewertet wurde.29 Steuerrechtlich erfolgt keine Bewertung des Mitunternehmeranteils, hierbei wird vielmehr der bilanzielle Verlustanteil dem jeweiligen Mitunternehmer zugerechnet.30
E. Ergänzungsbilanz
Die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist dann unumgänglich, wenn ein Gesellschafter in eine Gesellschaft eintritt und die Aufwendungen nicht mit seinem Kapitalkonto übereinstimmen.31 Die Ergänzungsbilanz ist demnach zu erstellen, wenn sich bei der Anschaffung von Anteilen an einer Untergesellschaft durch die Obergesellschaft handels- sowie steuerrechtlich unterschiedliche Wertansätze ergeben.32 Ein weiterer Grund zur Erstellung ergibt sich durch Wirtschaftsgüter, die mittelbar auf die Untergesellschaft entfallen und die Anschaffungskosten für den Erwerb eines Anteils an der Obergesellschaft begründen.33 In dem Falle wird eine Ergänzungsbilanz auf Ebene der Untergesellschaft für die Obergesellschaft erstellt, in der die bereits genannten Abweichungen in Form von stillen Reserven ausgewiesen werden, die den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft zuzuordnen sind.34 Um eine Doppelberücksichtigung des Verlustanteils nach § 15a EStG bei dem Kommanditisten der Obergesellschaft (siehe Anwendung des § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung) zu vermeiden, muss die Hauptbilanz der Obergesellschaft dahingehend korrigiert werden, dass das bereits verfügbare Verlustausgleichspotential nicht mehrfach verrechnet wird.35
Wird ein Anteil an einer Obergesellschaft erworben, so ist für den neuen Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz bei der Obergesellschaft zu erstellen, sofern die zusätzlichen Aufwendungen auf die stillen Reserven im Zusammenhang mit der Beteiligung an der Obergesellschaft entfallen.36 Wird der Anteil der Beteiligung an einer Untergesellschaft von der Obergesellschaft selbst gehalten, ist unklar auf welcher Ebene und für wen eine Ergänzungsbilanz, hinsichtlich der zusätzlichen Aufwendungen der stillen Reserven, zu erstellen ist.37
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F. Einkunfts- und Gewinnermittlung
Bei Personengesellschaften wird der Gewinn grundsätzlich nicht auf Ebene der Personengesellschaft erfasst und besteuert, sondern den Mitunternehmern für ertragsteuerliche Zwecke anteilig zugeordnet (Transparenzprinzip). In der Regel handelt es sich hierbei um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG.38 Die Ermittlung des Gewinns erfolgt hierbei auf zwei Stufen.
Auf der ersten Stufe wird der Gewinn so ermittelt, als sei die Personengesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt. Hierzu werden nach dem Betriebsvermögensvergleich das Gesamthandsvermögen, der Steuerbilanzgewinn – bzw. Verlust ermittelt und den einzelnen Gesellschaftern zugeordnet. Dies erfolgt in der Regel auf Grundlage des Gesellschaftervertrags und dem darin geregelten Verteilungsschlüssel.39 Auf dieser Stufe werden unter anderem auch die Abweichungen auf Grund von Ergänzungsbilanzen berücksichtigt.40
Auf der zweiten Stufe erfolgt die Ermittlung von Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (siehe Kapitel F, IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer). Auf Ebene der zweiten Gewinnermittlungsstufe gehört auch das Sonderbetriebsvermögen zum Gewinn der einzelnen Mitunternehmer.41
I. Ermittlung des Gewinns der Untergesellschaft
Bei der Untergesellschaft wird der Gesamtgewinn auf Grundlage des Steuerbilanzergebnisses der Untergesellschaft ermittelt und den einzelnen Gesellschaftern, sowie der Obergesellschaft anteilig zugerechnet.42 Der steuerrechtliche Gewinnanteil, der hierbei auf die Obergesellschaft entfällt, wird als Teil des Steuerbilanzgewinns gesehen.43 Der Gesamtgewinn der Untergesellschaft setzt sich aus folgenden Teilen zusammen:44
- Aus dem Gewinn bzw. dem Verlust laut Gesamthands-Steuerbilanz
- Aus dem Ergebnis aus der Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft auf Grund von Mehr- oder Minderaufwendungen bzgl. des Erwerbs des Anteils an der Untergesellschaft
- Aus dem Ergebnis der Ergänzungsbilanz der Obergesellschaft auf Grund von Mehr- oder
Minderaufwendungen bzgl. des Erwerbs des Anteils des mittelbar beteiligten Gesellschafters, sofern die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft entfallen - Aus den Sondervergütungen, sofern diese von der Obergesellschaft an der Untergesellschaft bezogen wurden
- Aus dem Gewinn der Obergesellschaft im Falle der Anteilsveräußerung an der Untergesellschaft im Sinne des § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG
II. Ermittlung des Gewinns der Obergesellschaft
Der Gesamtgewinn der Obergesellschaft setzt sich aus folgenden Teilen zusammen:45
- Aus dem Gewinn bzw. Verlust laut Steuerbilanz der Obergesellschaft, sowie das Ergebnis aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung bezüglich der Beteiligung an der Untergesellschaft
- Aus den Sondervergütungen, sofern diese von den beteiligten Gesellschaftern für Tätigkeiten an der Obergesellschaft bezogen wurden
- Aus den Gewinnen bzw. Verlusten aus Veräußerungen oder Privatentnahmen des Sonderbetriebsvermögens des beteiligten Gesellschafters, welches er bei der Obergesellschaft hat
- Aus dem Gewinn bzw. Verlust aus dem Ergänzungsbilanzergebnis im Zusammenhang mit dem Anteilserwerb an der Obergesellschaft und den daraus entstehenden Mehr- oder Minderaufwendungen auf die stillen Reserven, die nicht auf die Untergesellschaft entfallen
- Aus dem Gewinn bzw. Verlust aus der Anteilsveräußerung an der Obergesellschaft im Sinne von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG46
III. Anwendung des § 15a EStG – Verluste bei beschränkter Haftung
Handelt es sich bei doppelstöckigen Personengesellschaften um Kommanditgesellschaften, so können Verluste im Sinne des § 15a EStG auf die untergeordnete Kommanditgesellschaft angewendet werden.47 Die steuerlichen Verluste der Untergesellschaft können als ausgleichsfähige Verluste nach § 15a EStG auf Ebene der Obergesellschaft berücksichtigt werden und mindern den steuerlichen Ergebnisanteil des Gesellschafters der Obergesellschaft.48 Verhindert wird diese Zurechnung allerdings in dem Falle, dass der verrechenbare Verlustanteil im Sinne des § 15a EStG auf Ebene der Untergesellschaft entstanden ist, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Dies erfolgt insbesondere durch den spiegelbildlichen Ausweis in der Steuerbilanz der Obergesellschaft mit der separaten Erfassung der Verluste nach § 15a EStG, wo die Entwicklung des verrechenbaren Verlustes deutlich wird.49 Insbesondere zur Verlustberücksichtigung gemäß § 15a EStG sind das Ergänzungsbilanzkapital, sowie das Ergänzungsbilanzergebnis äußerst relevant, da § 15a EStG auf die Untergesellschaft mittelbar über die Obergesellschaft anzuwenden ist, wenn sich durch die Einbeziehung der Ergänzungsbilanz ein negatives Kapitalkonto für die Obergesellschaft ergibt.50
IV. Ermittlung der Einkünfte der Mitunternehmer
1. Sondervergütung
Unter Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Halbsatz 2 EStG versteht man die von der Gesellschaft geleisteten Entgelte an den Gesellschafter für Dienstleistungen, Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern.51 Hierbei handelt es sich allerdings nur dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der Gesellschafter steuerrechtlich die Tatbestandvoraussetzungen als Mitunternehmer erfüllt.52
2. Sonderbetriebsvermögen
Das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehört steuerrechtlich zum Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft).53 Das Sonderbetriebsvermögen setzt sich aus allen Wirtschaftsgütern zusammen, die nicht dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind, sondern die nach anderweitigen Vorschriften im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter (Mitunternehmer) angehören (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).54 Im Hinblick auf das Sonderbetriebsvermögen unterscheidet man zum einen das Sonderbetriebsvermögen I und zum anderen das Sonderbetriebsvermögen II. Wirtschaftsgüter, welche unentgeltlich oder entgeltlich der Personengesellschaft zur Nutzungsüberlassung zur Verfügung gestellt werden, sind demnach dem Sonderbetriebsvermögen I zuzurechnen.55 Dem Sonderbetriebsvermögen II hingegen werden Wirtschaftsgüter zugerechnet, die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen.56 In dem Falle, das die Obergesellschaft der Untergesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzungsüberlassung zur Verfügung stellt, so ist dieses bei der Untergesellschaft als Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft zu bilanzieren.57
3. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
Die mitunternehmerischen Einkünfte umfassen nicht nur die zuvor erwähnten Gewinnanteile und Vergütungen, sondern auch alle Einnahmen und Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Beteiligung an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft des Mitunternehmers, stehen.58 Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören untere anderem die Einnahmen, die ein Mitunternehmer auf persönlicher Ebene erzielt, jedoch ausschließlich mit Hilfe der Mitunternehmerschaft.59 Auch als Sonderbetriebseinnahmen anzusehen sind Einnahmen, die der Mitunternehmer seinem eigenen Vermögen zuführt, die aber grundsätzlich der Gesellschaft zustehen.60 Sind Sonderbetriebseinnahmen durch das zuvor genannte Sonderbetriebsvermögen und die zuvor genannten Sondervergütungen veranlasst, sind sie bei der Gewinnermittlung auf Ebene des Sonderbetriebsvermögens zu berücksichtigen und bei dem Steuerpflichtigen zu erfassen.61 Beispiele für Sonderbetriebseinnahmen sind neben den Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG auch Erträge die im Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen, sowie Erträge aus überlassenem Grundbesitz an die Gesellschaft.62 „Diese Erträge gehen neben den Sondervergütungen und den Wertänderungen des Sonderbetriebsvermögens in die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ein.“63
Als Sonderbetriebsausgaben können auf Ebene des Gesellschafters nur berücksichtigt werden, wenn diese betrieblich veranlasst und bspw. im Zusammenhang mit seiner Beteiligung stehen.64 Der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen wird daran gemessen, welche Intention der Steuerpflichtige mit den Aufwendungen verfolgt.65 „Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind z.B. Aufwendungen, die in Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stehen oder die durch die Wahrnehmung von Rechten eines Gesellschafters gegenüber den Mitgesellschaftern entstehen und sonstige höchstpersönliche Betriebsausgaben wie Reisekosten im Zusammenhang mit der Beteiligung.“66 Handelt es sich um Aufwendungen um Kosten, die im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II stehen sind diese grundsätzlich Sonderbetriebsausgaben.67
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G. Feststellungsverfahren
Grundsätzlich sind Einkünfte, die der Körperschaft- oder Einkommensteuer unterliegen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Gewinne mehreren Personen zu zurechnen sind.68 Das Vorliegen dieser Rechtsnorm ist unter anderem dann gewährleistet, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft erzielt werden (Mitunternehmerschaft).69 Im Falle einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist das Feststellungsverfahren ebenfalls durchzuführen, allerdings auf zweistufiger Ebene. Die erste Stufe des Feststellungsverfahrens besteht daraus, die Einkünfte auf Ebene der Untergesellschaft festzustellen, um diese der Obergesellschaft zuordnen zu können. Diese Feststellung bildet im Weiteren die Grundlage für die zweite Stufe des Feststellungsverfahrens, nämlich „in dem die der Obergesellschaft zugerechneten Einkünfte dieser gegenüber festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden.“70
H. Veräußerungstatbestände von Mitunternehmeranteilen an einer doppelstöckigen Personengesellschaft
Im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, stellt die Untergesellschaft keinen Teil des Veräußerungsgegenstands dar, auch wenn die Wirtschaftsgüter der
Untergesellschaft im Veräußerungserlös einfließen. Folglich wird der Veräußerungsgewinn demnach nur auf Ebene der Obergesellschaft berücksichtigt.71
Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns erfolgt im Sinne des § 16 Abs. 2 S. 1 EStG. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich durch den Kaufpreis abzüglich der Kosten, sowie abzüglich des bei
der Obergesellschaft erfassten Kapitalkontos des Verkäufers. In dieses fließt ebenfalls das Kapitalkonto der Untergesellschaft ein. Daraus resultiert die Anwendung der einkommensteuerlichen Vergünstigungen für natürliche Personen im Sinne der §§ 16 und 34 EStG.72
Eine eventuelle Aufteilung des Kaufpreises beziehungsweise des Veräußerungsgewinns erfolgt zum einen für die Verlustverrechnung und zum anderen für Zwecke einer Kaufpreisallokation.73
Wenn ein Mitunternehmeranteil an der Obergesellschaft veräußert wird und ein verrechenbarer Verlust im Sinne des § 15a EStG bei der Untergesellschaft, mit Wirkung für die Mitunternehmer der Obergesellschaft, festgestellt wurde, so ist dieser gegebenenfalls mit dem Veräußerungsgewinn zu verrechnen. Von „gegebenenfalls“ ist die Rede, da die anteilige Verlustverrechnung nur im Zusammenhang mit den Wirtschaftsgütern der Untergesellschaft, die auf den Veräußerungsgewinn entfallen, anzuwenden ist.74 Fällt der Kaufpreis hingegen auf eine Kapitalgesellschaft, führt diese Transparenz zur Anwendung des Freistellungsauftrages im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG, wenn der Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist. Ist der Mitunternehmer hingegen eine natürliche Person findet das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. b EStG Anwendung.75
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I. Gewerbesteuer bei doppelstöckigen Personengesellschaften
Wie bereits zuvor herausgearbeitet erzielt die doppelstöckige Personengesellschaft meistens Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Gewerbesteuer unterliegen. Im Folgenden werden insbesondere die gewerbesteuerlichen Unterschiede bei der Ober- und Untergesellschaft herausgearbeitet, sowie die Auswirkung auf die Gewerbesteuer im Hinblick auf eine Anteilsveräußerung näher beleuchtet.
I. Gewerbesteuer
Die Gewerbesteuer wird nach § 7 S. 1 GewStG auf den Gewerbeertrag erhoben, der sich aus dem zu ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb vermehrt um die Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und vermindert um die Kürzungen (§ 9 GewStG) ergibt. Dem Gewerbeertrag sind nach § 7 S. 2 GewStG auch die Gewinne der Veräußerungen oder der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils unter bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Bei Personengesellschaften ergibt sich die Ausgangsgröße nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 7 GewStG zum einen aus dem Gesamthandsergebnis und zum anderen aus dem Ergebnis der zweiten Gewinnermittlungsstufe.76
Der zuvor erwähnte Gesamtgewinn der Untergesellschaft bildet den Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG.77 Der Gewerbeertrag nach § 7 S. 1 GewStG wird bei der Untergesellschaft um die erfassten Sondervergütungen der Gesellschafter, sowie um die Veräußerungsgewinne und Entnahmen des Sonderbetriebsvermögens erhöht.78 Bei der Obergesellschaft hingegen kann der Gesamtgewinn für § 7 S. 1 GewStG nur korrigiert übernommen werden, da dieser um das Ergebnis aus der Untergesellschaftsbeteiligung nach § 8 Nr. 8 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2 GewStG zu berichtigen ist.79 Ist der beteiligte Gesellschafter der Obergesellschafter eine natürliche Person und veräußert seine Anteile an dieser, so ist dieser Veräußerungsgewinn nicht in den Gewerbeertrag nach § 7 S. 2 2. Hs. GewStG mit einzubeziehen.80
II. Gewerbesteuer im Falle einer Anteilsveräußerung
Werden Mitunternehmeranteile veräußert, stellt sich die Frage, welche steuerliche Belastung auf Ebene des Veräußerers zu erwarten sind. Dabei unterscheidet man zum einen die Veräußerung des Anteils an einer Obergesellschaft und zum anderen die Veräußerung des Anteils an einer Untergesellschaft.
1. Veräußerung des Anteils an einer Obergesellschaft
Im Falle der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Obergesellschaft, stellt die Untergesellschaft keinen Teil des Veräußerungsgegenstands dar, auch wenn die Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft im Veräußerungserlös einfließen.81 Als gewerbesteuerpflichtig gilt demnach die Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der gewerblichen Obergesellschaft, wenn der Gewinn einer natürlichen Person zuzurechnen ist, die unmittelbar beteiligt ist (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG).82 Die daraus entstehende Gewerbesteuerlast fällt folglich nur bei der Obergesellschaft an.83 Nicht gewerbesteuerpflichtig sind hingegen Veräußerungsgewinne, sobald es sich bei dem Verkäufer um eine natürliche Person handelt.84 Wird die gesamte Beteiligung an der Obergesellschaft veräußert, so handelt es sich nicht um einen gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, wenn der Mitunternehmer, der die Anteile veräußert, eine natürliche Person ist. Gleiches gilt für den Fall, dass der Veräußerungsgewinn auf die Untergesellschaft entfällt.85
2. Veräußerung des Anteils an einer Untergesellschaft
Wird ein Mitunternehmeranteil an einer Untergesellschaft veräußert, so wird diese Veräußerung im ertragsteuerlichen Sinne den Mitunternehmern der Obergesellschaft zugerechnet.86 Sind diese natürliche Personen, so greifen auch hier die Begünstigungen im Sinne der §§ 16, 34 EStG.87 Handelt es sich bei den Beteiligten der Obergesellschaft ausschließlich um natürliche Personen, unterliegt der Veräußerungsgewinn trotzdem der Gewerbesteuer (§ 7 S. 2 GewStG).88 Veräußert die Obergesellschaft ihren Mitunternehmeranteil an der gewerblich tätigen Untergesellschaft, so gehört der daraus resultierende Veräußerungsgewinn zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft gemäß § 7 S. 2 Nr. 2 GewStG; gleiches gilt für die Aufwärtsabfärbung.89
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Fazit
Die vorliegende Hausarbeit hat sich eingehend mit den Besteuerungsfragen bei doppelstöckigen Personengesellschaften auseinandergesetzt und dabei verschiedene rechtliche Grundlagen, steuerliche Besonderheiten, sowie allgemeine Grundsätze herausgearbeitet. Die komplexe Rechtsformstruktur von doppelstöckigen Personengesellschaften ist steuerlich eine Herausforderung, da es unzählige Gestaltungsmöglichkeiten gibt, eine solche Rechtsform zu gestalten.
Die Ausarbeitung der rechtlichen Grundlagen hat gezeigt, dass die doppelstöckige Personengesellschaft einige Vor- und Nachteile mit sich bringt und insbesondere im Falle der Besteuerung eine ausführliche Prüfung notwendig ist, um eine korrekte Besteuerung auf ertragsteuerlichen Ebenen gewährleisten zu können.
Die steuerlichen Vorteile, die sich aus dieser Rechtsform ergeben können, liegen vor allem in der Möglichkeit der optimalen Gewinnverteilung und der Steuerersparnis durch die optimale Nutzung von Gestaltungsspielräumen. Dies kann insbesondere für größere Unternehmen eine attraktive Option sein, um ihre Steuerlast zu optimieren.
Jedoch sind die doppelstöckigen Personengesellschaften auch mit Nachteilen verbunden. Die komplexe Rechtsformstruktur erfordert eine sorgfältige steuerliche Planung und Beratung, um mögliche gesetzliche Risiken zu minimieren. Daher ist es notwendig, einen Überblick über die ständigen Rechtsprechungen sowie gesetzlichen Änderungen im Blick zu behalten.
Abschließend lässt sich festhalten, dass doppelstöckige Personengesellschaften eine komplexe, aber auch vielversprechende Rechtsformgestaltung darstellen, die Unternehmen erhebliche steuerliche Vorteile bieten kann, wenn sie sorgfältig geplant und umgesetzt wird. Eine ausführliche steuerliche Beratung und eine ständige Anpassung an die aktuelle Rechtsentwicklung sind hierbei entscheidend, um die Vorteile dieser Rechtsform bestmöglich nutzen zu können und steuerliche Risiken zu minimieren. Die Hausarbeit bietet ein besseres Verständnis für die Besteuerungsfragen doppelstöckiger Personengesellschaften und verschafft einen kompakten Einblick in diese steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten.
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Literaturverzeichnis
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Dorn, Katrin/ Kammer, Pauline/ Alptekin, Sepha | Geklärte und ungeklärte Anwendungsfragen der gewerblichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2023, 2545 (Zit.: Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, S.) |
Hey, Johanna/ Klein, Martin/ Wendt, Michael/ Anzinger/ Heribert M./ Bergkemper, Winfried/ Clausen, Uwe/ Link, Mathias/ Musil, Andreas/ Reddig, Jens/ Schober, Tibor/ Schapperfend, Thomas/ Tiedchen, Susanne/ Witt, Sven-Christian (Hrsg.) Mrozek, Alfons/ Kennerknecht, Albert/ Hermann, Carl/ Heuer, Gerhard/ Raupach/ Arndt (Begr.) | Herrmann/ Heuer/ Raupach, Kommentar zum Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Lieferung, Köln/ München, 2023 (Zit.: Bearbeiter in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, §, Rn.) |
Kirchhof, Paul/ Mellinghoff, Rudolf/ Kube, Hanno/ Söhn, Hartmut (Hrsg.) | Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Lieferung, Heidelberg, 2023 (Zit.: Bearbeiter, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, Rn.) |
Ley, Ursula | Die Anwendung von § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesellschaften, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2004, 1498 (Zit.: Ley, DStR, 2004, S.) |
Meyer-Scharenberg, Dirk | Die doppelstöckige Personengesellschaft als Rechtsformalternative, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 1991, 919 (Zit.: Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, S.) |
Meyer-Sparenberg, Wolfgang/ Jäckle, Christof (Hrsg.) | Beck’sches M & A Handbuch, Auflage, München, 2022 (Zit.: Bearbeiter, in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, §, Rn.) |
Prinz, Ulrich/ Kahle, Holger (Hrsg.) | Beck’sches Handbuch der Personengesellschaften, Gesellschaftsrecht – Steuerrecht Auflage, München, 2020 (Zit.: Bearbeiter in: Prinz/ Kahle, §, Rn.) |
Reichert, Jochem (Hrsg.) | GmbH & Co. KG, Auflage, München, 2021 (Zit.: Bearbeiter, in: Reichelt, §, Rn.) |
Richter, David/ Chuchra, Matthias/ Dorn, Katrin | Offene Fragen und Probleme bei Anwendung der sog. „Aufwärtsinfektion“ des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2016, 2944 (Zit.: Richter/ Chuchra/ Dorn, DStR, 2016, S.) |
Semler, Johannes/ (Begr.) Stengel, Arndt/ Leonard, Nina (Hrsg.) | Umwandlungsgesetz, Auflage, München, 2021 (Zit.: Bearbeiter, in: Semler/ Stengel/ Leonard, §, Rn.) |
Schmid, Reinhold | Steuerbilanzielle Fragestellungen bei Sonderbetriebsvermögen im Verhältnis von Obergesellschaft zu Untergesellschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 1997, 941 (Zit.: Schmid, DStR 1997, S.) |
Vögele, Alexander/ Borstell, Thomas/ van der Ham, Susann | Verrechnungspreise, Auflage, München, 2024 (Zit.: Bearbeiter in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel, Rn.) |
Weber-Grellet, Heinrich (Hrsg.) Schmidt, Ludwig (Begr.) | Einkommensteuergesetz, Auflage, München, 2023 (Zit.: Bearbeiter, in: Weber-Grellet/ Schmidt, §, Rn.) |
Wehrheim, Michael/ Brodthage, Sven | Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblichen Personengesellschaften, in: DStR – Deutsches Steuerrecht, 2003, 485 (Zit.:Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, S.) |
Fußnoten
- BFH vom 25. Februar 1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691. ↩︎
- Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 613. ↩︎
- Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 919. ↩︎
- Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 471. ↩︎
- Krebs in: Semler/ Stengel/ Leonard, § 168 UmwG, Rn. 45. ↩︎
- Krebs in: Semler/ Stengel/ Leonard, § 168 UmwG, Rn. 48. ↩︎
- Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 921. ↩︎
- Meyer-Scharenberg, DStR, 1991, 921. ↩︎
- Wacker in: Weber-Grellet/ Schmidt, § 15 EStG, Rn. 185. ↩︎
- Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, 485. ↩︎
- BFH vom 11. August 1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. ↩︎
- Wehrheim/ Brodthage, DStR, 2003, 485. ↩︎
- BFH vom 06. Oktober 2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383. ↩︎
- Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
- Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
- Richter/ Chuchra/ Dorn, DStR, 2016, 2945. ↩︎
- Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2546. ↩︎
- BFH vom 27. August 2014 – VIII R 16/11, BStBl. II 2015, 996. ↩︎
- Dorn/ Kammer/ Alptekin, DStR, 2023, 2547. ↩︎
- BFH vom 06. Juni 2019 – IV R 30/ 16, BStBl. II 2020, 649. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 279. ↩︎
- BFH vom 08. Juni 2000 – IV R 37/99, BStBl. 2001, 162. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 279. ↩︎
- Wacker in: Schmidt, § 15 EStG, Rn. 231. ↩︎
- Schmid, DStR 1997, 941. ↩︎
- Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
- Ley, DStR 2004, 1498 (1500). ↩︎
- Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
- Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
- Schnabelrauch in: Reichert, § 33 Steuerliche Behandlung des entgeltlichen Gesellschafterwechsels, Rn. 43. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 553. ↩︎
- Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, NWB IAAAC-46035. ↩︎
- Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, NWB IAAAC-46035. ↩︎
- Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 244. ↩︎
- Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 243. ↩︎
- Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 245. ↩︎
- Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, § 15 EStG, Rn. 245. ↩︎
- Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 21. ↩︎
- Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
- Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
- Fiehler/ Mühlhausen in: Vögele/ Borstell/ van der Ham, Kapitel 32, Rn. 22. ↩︎
- Reinald Gehrmann, NWB infoCenter 02/2024, IV. Gesamtgewinn der Untergesellschaft, NWB IAAAC-46035. ↩︎
- BFH vom 26. Januar 1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467. ↩︎
- Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
- Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Obergesellschaft, Rn. 639. ↩︎
- BFH vom 18. September 2007 – I R 79/06, Juris. ↩︎
- Ley, DStR 2004, 1498. ↩︎
- BFH vom 18. Dezember 2003 – IV B 201/03, BStBl. 2004, 231. ↩︎
- OFD Frankfurt vom 23. Juli 2013, DStR 2013, 2699 (2700). ↩︎
- Desens/ Blischke in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, Rn. 243. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 497. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 497. ↩︎
- BFH vom 19. März 1991 – VIII R 76/ 87, DStR 1991, 872. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 458. ↩︎
- Schmid, DStR 1997, 942. ↩︎
- BFH vom 22. Juni 2006 – IV R 56/ 04, DStR 2006, 1788 (1792). ↩︎
- BFH vom 25. März 2021 – VIII R 47/ 18, DStR 2021, 1466 (Tz. 26). ↩︎
- BFH vom 22. Juni 2006 – IV R 56/ 04, DStR 2006, 1788 (1792). ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 529. ↩︎
- BFH vom 31. Juli 1985 – VIII R 261/ 81, BStBl. II 1986, 304. ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 529. ↩︎
- BFH vom 25. Januar 2000 – VIII R 50/ 97, BStBl. 2000, 393. ↩︎
- BFH vom 22. März 2022 – IV R 13/ 18, BStBl. 2022, 656 (Tz. 40). ↩︎
- Bode in: Brandis/ Heuermann, § 15 EStG, Rn. 531. ↩︎
- BFH vom 04. März 1998 – XI R 64-95, BStBl. II 1998, 511. ↩︎
- BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
- BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
- BFH vom 18. September 2007 – I R 79/ 06, BeckRS 2007, 25013074. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 64. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 65. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 66. ↩︎
- BFH vom 01. Juli 2004 – IV R 67/00, BStBl. II 2010, 157. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 66. ↩︎
- Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 236. ↩︎
- Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
- Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
- Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 639. ↩︎
- Rätke in: Hermann/ Heuer/ Raupach, § 15 EStG Rechtsfolge bei der Untergesellschaft, Rn. 630. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 64. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 67. ↩︎
- Drüen in: Brandis/ Heuermann, § 7 GewStG, Rn. 129. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 67. ↩︎
- Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 242. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 69. ↩︎
- BFH vom 26. Januar 1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467. ↩︎
- Beinert in: Meyer-Sparenberg/ Jäckle, § 30 Share Deal, Rn. 69. ↩︎
- Kahle in: Prinz/ Kahle, § 7 Besteuerung von Gesellschaften, Rn. 241. ↩︎
Der Grundsatz gilt schon lange: Innenumsätze einer Organschaft sind nicht umsatzsteuerbar. Er könnte nun aber kippen. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat nämlich für erhebliche Unsicherheit im Zusammenhang mit der Umsatzsteuerbarkeit des Innenumsatzes in einer Organschaft gesorgt. Die deutsche Regelung des § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG sieht die Nicht-Steuerbarkeit des Innenumsatzes vor. Diese Regelung könnte aber unionsrechtswidrig sein. Eine eindeutige Entscheidung des EuGH dazu ist in naher Zukunft erwartet. Wir klären, warum Innenumsätze umsatzsteuerbar sein könnten und welche Folgen dies hätte.
Unser Video: Was ist eine umsatzsteuerliche Organschaft?
In diesem Video erklären wir, was eine umsatzsteuerliche Organschaft ist und welche Rechtsfolgen sie hat.
Inhaltsverzeichnis
1. Umsatzsteuerfreiheit des Innenumsatzes
Grundlage der Organschaft im Umsatzsteuerrecht ist der § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG. Die Norm sieht vor, dass die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit dann nicht selbstständig ausgeübt wird, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Dann liegt eine sogenannte umsatzsteuerliche Organschaft vor. Dabei sind die Wirkungen der Organschaft auf die Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt.
Die Rechtsfolge einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist bisher, dass Leistungen zwischen Organträger und Organgesellschaften oder zwischen Organgesellschaften desselben Organkreises nicht steuerbare Innenleistungen darstellen. Damit unterliegen sie nicht der Umsatzsteuer. Diese Praxis gilt nun schon eine lange Zeit.
Sinn und Zweck dieser Regelung ist aus umsatzsteuerlicher Sicht die Vereinfachung der Abwicklung von Leistungsbeziehungen im Konzern. Die Organschaft hat für Konzerne, die steuerfreie Ausgangsumsätze tätigen, erhebliche Bedeutung, da sie nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.
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2. Ausgangspunkt: Urteil des EuGH
2.1. Vorlagen des BFH
Zur Klärung der Unionskonformität dieser Regelung legten der V. Senat und der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) dem EuGH jeweils Vorlagefragen vor. Der BFH hielt es für möglich, dass die deutsche Regelung, nach der Organgesellschaften unselbstständig sind, zwar nicht mit Artikel 4 Absatz 4 Unterabsatz 22 Sechste RL 77/388/EWG (Artikel 11 MwStSystRL) vereinbar ist. Sie könnte aber dennoch durch die allgemeinen Grundsätze zur Selbstständigkeit gerechtfertigt und damit zulässig sein. Falls letzteres zutrifft, wollte der BFH wissen, ob EU-Mitgliedstaaten die Unselbstständigkeit typisierend festlegen dürfen.
2.2. Entscheidung des EuGH
Das Urteil EuGH vom 01.12.2022 C-141/20 (Rechtssache Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie) hat für erhebliche Unsicherheiten hinsichtlich der Unionsrechtskonformität des § 2 Absatz 2 Nummer 2 UStG gesorgt. Der EuGH äußerte erstmalig Zweifel an der Nicht-Steuerbarkeit der Innenumsätze einer Organschaft.
Der EuGH entschied, dass die Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe grundsätzlich ihre umsatzsteuerliche Selbstständigkeit behielten. Er nahm nicht an, dass sich die Unselbstständigkeit aus allgemeinen Grundsätzen zur Selbstständigkeit ergeben kann. Die Organgesellschaften seien vielmehr selbstständig wirtschaftlich tätig.
Ohne, dass der BFH dies jedoch nachgefragt hat, äußerte sich der EuGH außerdem zu der Umsatzsteuerbarkeit des Innenumsatzes. Für die Frage, ob die Innenumsätze der Mehrwertsteuer unterliegen, ist zu untersuchen, ob das Mitglied des Organkreises einer selbstständigen Wirtschaftstätigkeit nachgeht. Dazu ist zu prüfen, ob es seine Tätigkeiten im eigenen Namen, auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung ausübt und das mit der Ausübung dieser Tätigkeiten einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt.
2.3. Nachfolgeentscheidung des BFH
Der BFH hatte sich in den, der EuGH-Entscheidung nachfolgenden Entscheidungen dessen Grundsätzen angeschlossen. Dementsprechend hat er entschieden, dass der Organträger Steuerschuldner für die Umsätze des Organkreises ist. Weiterhin änderte er seine Rechtsprechung in Bezug auf die finanzielle Eingliederung. Diese kann nunmehr – entsprechend der EuGH-Entscheidung – auch vorliegen, wenn der Organträger zwar über nur 50 % der Stimmrechte verfügt, er aber eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt.
Jedoch enthielten entsprechende Entscheidungen des BFH keine Ausführung dazu, ob Innenumsätze einer umsatzsteuerlichen Organschaft steuerbar sind. Nach Auffassung des BFH konnte diese Frage offengelassen werden. Er verwies darauf, dass diese Frage im Besteuerungsverfahren des Organträger als Steuerschuldner der Organschaft zu entscheiden sei. Klägerin im maßgeblichen Verfahren war jedoch die Organgesellschaft.
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2.4. Steuerbarkeit des Innenumsatzes weiterhin ungeklärt
Im Parallelverfahren wollte der V. Senats des BFH im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchen klären, ob die nationale Regelung zur Organschaft überhaupt unionsrechtskonform ist. Dabei stellt der BFH die folgenden Vorlagefragen:
- Sind die Innenumsätze zwischen Mitgliedern einer umsatzsteuerlichen Organschaft generell steuerbar?
- Sind Innenumsätze zwischen Mitgliedern einer umsatzsteuerlichen Organschaft zumindest dann steuerbar, wenn der Leistungsempfänger nicht (oder nur teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, da ansonsten die Gefahr von Steuerverluste besteht?
Dafür nennt der BFH unterschiedliche Gründe.
Zunächst soll der ursprüngliche Regelungszweck der Organschaft entfallen sein. Sinn und Zweck der Regelungen zur Organschaft war ursprünglich, im damals gültigen Brutto-Allphasensystem ohne Vorsteuerabzug eine Mehrbelastung in Leistungsketten auszuschließen. Diese Zweck entfiel mit der Einführung der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer, da die Mehrbelastung in Leistungsketten durch die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug beseitigt wurde.
Der einzig mögliche Zweck der umsatzsteuerlichen Organschaft liegt daher in der Verwaltungsvereinfachung. Es ist nur eine einzige Steuerklärung für den gesamten Organkreis abzugeben. Demgegenüber kann es aber infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft zu einer Nichtbesteuerung kommen. Diese entsteht dann, wenn der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Dann wäre seine Umsatzsteuerbelastung endgültig. Infolge der umsatzsteuerlichen Organschaft zum Leistungserbringer fällt auf den Umsatz aber keine Umsatzsteuer an. Ist nun bei jeder umsatzsteuerlichen Organschaft zunächst zu prüfen, ob der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann von Verwaltungsvereinfachung nicht mehr die Rede sein.
Infolge der genannten Nichtbesteuerung wäre ein Missbrauch der umsatzsteuerlichen Organschaft denkbar. Möglich ist, dass der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer die entgeltlichen Leistungen aus dem Organkreis bezieht, um die Entstehung einer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Steuer zu vermeiden.
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In diesem Video erklären wir, welche Folgen die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht hat.
3. Auswirkungen der Steuerbarkeit des Innenumsatzes auf die Praxis
Derzeit ist es offen, ob der EuGH die Umsatzsteuerfreiheit der Innenumsätze bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft anerkennt. Es ergibt sich kein Handlungsbedarf für den Unternehmer, wenn der EuGH die Nichtsteuerbarkeit anerkennt. Dann bleibt alles beim Alten.
Es kann aber auch dazu kommen, dass der EuGH die Steuerbarkeit der Innenumsätze annimmt. Dann geben sich für Mitgliedstaaten, die die Steuerfreiheit der Innenumsätze annehmen, erhebliche Auswirkungen. Zu diesen Mitgliedstaaten zählen neben Deutschland beispielsweise die Niederlande oder Österreich.
Es stellt sich die Frage, ob sich die Entscheidung rückwirkend auf die Besteuerung auswirkt. Dies hätte weitreichende Folgen. In Vertrauen auf die gesetzliche Regelung, die Verwaltungsauffassung und die ständige Rechtsprechung des BFH wurden Innenumsätze regelmäßig ohne Umsatzsteuer und ordnungsgemäße Rechnung abgerechnet. Die Umsatzsteuer wäre nach zu erklären. Der korrespondierende Vorsteuerabzug wäre von der ordnungsgemäßen Rechnung abhängig. Es kann zu erheblichen Auswirkungen auf die Konzernstruktur kommen.
Um den Verwaltungsaufwand, der durch die Abführung der Steuer, der Erteilung der Rechnung und des Vorsteuerabzug angemessen bewältigen zu können und sich an die geänderten Rahmenbedingungen anzupassen, wären Übergangsregelungen sinnvoll.
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Für Familien mit mehreren Unternehmen ist die doppelte Holding der ideale Ansatz zur Strukturierung. Dabei stehen sowohl die Optimierung der Steuern im Vordergrund als auch die für alle Familienmitglieder beste Ordnung der Beteiligungen und Verantwortlichkeiten. Noch spannender ist allerdings, dass die doppelte Holding für Familien auch die Freiheit bereit hält, ins Ausland zu ziehen, ohne dass Wegzugsteuer anfällt. Und auch auf Ebene der regulären Besteuerung bietet die doppelte Holding Steuervorteile.
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In diesem Video erklären wir, wie die Familie de Schepper ihre Unternehmen in eine doppelte Holding transferiert.
Inhaltsverzeichnis
1. Doppelte Holding für Familien – Einleitung
Viele Unternehmerinnen und Unternehmer betrachten ihr Unternehmen als multiple Herausforderung. Produkte, Marketing, Finanzierung und viele weitere Aspekte des Business müssen bedacht und klug entschieden werden, und doch kann auch manches eine unverhoffte Wendung nehmen. Insbesondere bei Familienunternehmen geht dann auch schnell Geschäftsführung und Familienleben ineinander über, stellt somit besondere Anforderungen. Aber wie muss es da sein, wenn man gleich mehrere Familienunternehmen führt? Außerdem ist dabei auch die Besteuerung ein stets relevantes Thema, das man beachten sollte. Schließlich geht es aber ebenso um die Unternehmens- und Vermögensnachfolge.
Wie gut, dass es dafür eine ideale Lösung gibt, nämlich die doppelte Holding für Familien. Sie eignet sich sowohl zur Strukturierung der Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Familie als auch zur Eingliederung externer Gesellschafter, Investoren etwa. Das wiederum erleichtert einen späteren Exit, sollte dieser je in Betracht kommen. Im gegenteiligen Fall ist die doppelte Holding für Familien aber ebenso gut geeignet, um die Unternehmensnachfolge zu regeln. All dies gelingt mit der doppelten Familienholding sogar steueroptimiert. Wie? Das zeigen wir Ihnen in diesem Beitrag.
2. Doppelte Holding für Familien: Beteiligungen strukturieren
2.1. Unternehmerischer Erfolg führt zu Neugründungen
Beginnen wir mit der Betrachtung der Beteiligungsstrukturen in einem Familienkonzern. Meist ist es ja so, dass die Eltern oder Großeltern ein Unternehmen gründeten und dies zu einigem Erfolg führten. Und Erfolge sind oft ein Türöffner für weitere unternehmerische Gelegenheiten. Allein schon der Umstand, dass man die Unternehmensgewinne gerne in Immobilien investiert, kann zu weiteren Unternehmensgründungen führen. Aber auch für Innovationen, die man erdacht und entwickelt hat, kann sich eine Neugründung lohnen. Durch die Trennung vom Hauptunternehmen verschafft man sich nämlich den Raum, um ein unternehmerisches Risiko einzugehen, ohne dabei das bestehende Standbein zu gefährden.
2.2. Erfordernis der Strukturierung von Familienunternehmen
Folglich kann es durchaus passieren, dass man eines Tages feststellt, dass das eigene Unternehmensportfolio recht umfangreich geworden ist. Spätestens wenn auch die eigenen Kinder Interesse an der Führung eines dieser Unternehmen entwickeln, ist es an der Zeit, sich über die Einbindung der eigenen Familienangehörigen Gedanken zu machen. Dazu gehört auch die Frage, wie man sie an einem, mehreren oder allen Unternehmen beteiligen möchte. Klar, das kann man für jedes Familienmitglied und Unternehmen einzeln regeln. Oder man sucht sich eine optimale Lösung, eine Gesamtstruktur, die auch anpassungsfähig genug ist, um eventuelle zukünftige Veränderungen ohne Reibungsverluste zu begrüßen.
2.3. Doppelte Holding für Familien schafft Freiraum für zukünftige Veränderungen
Mit einer doppelten Holding für Familien ist all dies besonders leicht umsetzbar. Dabei sind alle Unternehmen unter einer gemeinsamen Holding gebündelt, meist in der Rechtsform einer GmbH. Darüber ist dann als weitere Ebene die Holding der Familienmitglieder positioniert (oft eine GmbH & Co. KG). Sollte man etwa Investoren aufnehmen wollen, beteiligen die sich einfach an der Mutterholding der operativen Unternehmen. Oft nutzen sie dafür selbst eine Holding, über die sie sich am Unternehmen beteiligen. Sie stehen somit der Familienholding gleichwertig gegenüber, sind dieser weder unter- noch übergeordnet.
Mit der doppelten Holding für Familien kann man aber auch die Beteiligungsverhältnisse innerhalb der Familie strukturieren, ohne dass dabei jedes Familienmitglied eine jeweils eigene Holdinggesellschaft gründen müsste. Das hilft Verwaltungskosten zu sparen. So können sich bei einer vierköpfigen Familie etwa die Eltern jeweils zu 40 % an der Familienholding beteiligen und die übrigen 20 % zu gleichen Teilen auf die Kinder aufteilen.
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3. Doppelte Holding für Familien zur Unternehmensnachfolge
Und was die Regelung der Unternehmensnachfolge betrifft, ist dies eine geeignete Basis, um diese zu gestalten. So kann man etwa überlegen, alle zehn Jahre einen Teil der elterlichen Beteiligungen auf die Kinder zu übertragen. Dies kann, je nach Ausgangslage, entweder über einen Verkauf oder eine Schenkung geschehen. Hier besteht steuerliches Optimierungspotential, deshalb ist eine pauschale Empfehlung an dieser Stelle unangebracht. Eine gute Steuerberatung bringt Sie da weiter. Jedenfalls ist damit die Unternehmensnachfolge innerhalb der eigenen Familie auf lange Sicht geregelt.
Unter diese Rubrik wollen wir aber auch einen weiteren Aspekt aufnehmen, nämlich die weitere Lebensperspektive der Unternehmerfamilie. Sollten sich die erforderlichen Freiheiten ergeben, um einzelnen oder allen Familienmitgliedern den Wegzug ins Ausland zu ermöglichen, dann ist die einfache Holding mit einer GmbH als Muttergesellschaft in aller Regel ein Hindernis. Genauer gesagt ist es in dem Fall die Wegzugsteuer nach § 6 AStG, die wegzugswillige GmbH-Gesellschafter trifft. Mit einer doppelten Holding für Familien, bei der die Familienholding eine GmbH & Co. KG ist, lässt sich die Wegzugsteuer hingegen vermeiden.
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4. Doppelte Holding für Familien: Aufnahme von Investoren und Exit
Wenn also eine derart unternehmerisch eingebundene Familie weiter expandieren möchte und dazu Investoren an den von der Familie aufgebauten Unternehmen aufzunehmen gewillt ist, dann ist die doppelte Holding hierfür ebenfalls ein geeignetes Vehikel. Denn die Familie bleibt mit ihrer Holding von den Einflüssen der anderen Investoren abgeschirmt. Schließlich ist es naheliegend, dass eine Familie als Einheit auch über Partikularinteressen verfügt. Ebenso naheliegend ist es da, wenn sie sie über eine eigene Familienholding vertritt. Das verschafft ihr eine besondere Autorität, die oft auch unabhängig von den tatsächlichen Beteiligungsverhältnissen wirkt. Das kann etwa in Bezug auf den Gesellschafterbeschluss zu Gewinnausschüttungen relevant sein.
Und wenn es irgendwann einmal heißt, dass man sich komplett aus der Unternehmensstruktur verabschieden möchte, wenn also auch die Kinder einer Veräußerung gegenüber offen sind, dann ist die doppelte Holding für Familien ebenfalls für diesen Schritt gerüstet. Denn die neuen Eigentümer müssten dann einfach die Muttergesellschaft der operativen Unternehmen erwerben, die unter der Familienholding platziert ist. Die Familienmitglieder teilen sich dann den Gewinn im Verhältnis ihrer Beteiligungen auf.
5. Besteuerung der doppelten Holding für Familien
Zu guter Letzt müssen wir noch über die steuerlichen Vorteile einer doppelten Holding für Familien sprechen, denn die gibt es ja auch noch. Einige steuerliche Vorteile haben wir ja kurz erwähnt, etwa im Kontext mit einer Unternehmensnachfolge. Andere sind die, die eine Holding ohnehin bietet. So versteuert eine Holding die ausgeschütteten Dividenden ihrer Tochterunternehmen besonders günstig, wenn sie in der Rechtsform einer GmbH firmiert. Denn dann fallen nur etwa 1,5 % an Steuern an; die eigentliche Besteuerung hat ja bereits auf Ebene der operativen Tochter-GmbHs stattgefunden. Damit kann die Muttergesellschaft deutlich mehr liquide Mittel für weitere Investitionen nutzen, als man es als Einzelunternehmer könnte. Auf diese Weise ist auch der Erwerb von Immobilien schneller realisierbar – und zwar trotz Aufnahme von Fremdkapital.
Apropos Immobilien, eine weitere Möglichkeit zur Eingliederung von Unternehmen in die Familienholding besteht darin, Immobilienunternehmen zu integrieren. Dies ist vor allem mit Immobilien-GmbHs steuerlich sinnvoll, wenn diese hohe Rendite bringen. Denn dann besteht unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, die Gewerbesteuer einzusparen; Stichwort erweiterte Grundstückskürzung. Vermietet eine Immobilien-GmbH dann auch noch Immobilien an ein Schwesterunternehmen, sind sogar noch weitere Steuervorteile greifbar.
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6. Doppelte Holding für Familien – Fazit
Ganz gleich, ob man auf die Besteuerung im Allgemeinen oder die Strukturierung der Unternehmen und den Beteiligungen hieran blickt, die doppelte Holding für Familien generiert multiple Vorteile. Dazu zählen, neben den bereits erwähnten, auch die Absicherung von thesaurierten Gewinnen, die sich in Tochtergesellschaften ansammeln und somit unter Umständen Haftungsansprüchen Dritter unterliegen könnten, oder die Abschirmung der beteiligten Familienangehörigen gegenüber eventuellen Nachzahlungen, die im Zuge von Betriebsprüfungen entstehen könnten. Mit einer doppelten Holding für Familien kann man außerdem viele Steuergestaltungen rund um den Erwerb und die Vermögensverwaltung von Immobilien nutzen.
Allerdings lohnt sich eine Holdingstruktur erst ab einer gewissen Größe. So, wie sich auch die Gründung einer GmbH aus einem Einzelunternehmen heraus erst ab einem gewissen Jahresüberschuss rechtfertigen lässt, ist dies für eine Holding – und erst recht für eine doppelte Holding – erst dann sinnvoll, wenn man bedeutende wirtschaftliche Erfolge erzielt.
Für die langfristige unternehmerische Perspektive ist die doppelte Holding für Familien wiederum die ideale Struktur. Insbesondere im Hinblick auf die Vermögens- und Unternehmensnachfolge lohnt sich die doppelte Holding für Familien, weil man mit ihr auch noch weitere Freiheiten erhält, etwa den Wegzug ins Ausland ohne Wegzugsteuer.
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Bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung im Jahresabschluss ergeben sich regelmäßig Zweifelsfragen. Diese treten gerade dann auf, wenn zwischen den Unternehmen Gewinnabführungsverträge geschlossen wurden und eine Organschaft vorliegt. Erst recht problematisch sind dabei Fälle, in denen die Organgesellschaft mit einem anderen Unternehmen einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen hat. Dann liegt eine mehrstöckige Struktur vor. Die auftretenden Besonderheiten bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung klären wir im Folgenden.
Unser Video: Bewertungsvorschriften
In diesem Video erklären wir Ihnen die allgemeinen Bewertungsvorschriften in Bezug auf Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz.
Inhaltsverzeichnis
1. Bewertung der Unternehmensbeteiligung
1.1. Zugangsbewertung
Geht eine Beteiligung einem Unternehmen zu, so ist sie zu bewerten. In ihrem Zugangszeitpunkt sind die Beteiligungen gemäß § 271 Absatz 1 HGB mit ihren Anschaffungskosten (§ 253 Absatz 1 Satz 1 in Verbindung mit § 255 Absatz 1 HGB) zu bewerten. Dies ist die, für den Erwerb der Beteiligung aufgewandte Gegenleistung. Diese kann aus Zahlungsmitteln, der Hingabe sonstiger Vermögensgegenstände, der Ausgabe neuer oder eigener Anteile und der Übernahme von Schulden bestehen. Ferner gehören zu den Anschaffungskosten aber auch Anschaffungsnebenkosten (§ 255 Absatz 1 Satz 2 HGB) und sonstige dem Erwerb direkt zurechenbare Kosten. Auch sie sind daher bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung zu berücksichtigen. Bedingte, also von zukünftigen Ereignissen abhängige, nachträgliche Erhöhungen oder Minderungen des Anteilskaufpreises sind als nachträgliche Anschaffungskosten zu erfassen. Solche Ereignisse können beispielsweise aus einer steuerrechtlichen Betriebsprüfung oder der Entwicklung von Finanzkennzahlen als Indikator für den Ertragswert des Beteiligungsunternehmens ergeben.
1.2. Folgebewertung
1.2.1. Abschreibung der Beteiligung
Unternehmensbeteiligungen sind auch in der Folge weiter zu bewerten. Es kann aber dazu kommen, dass der als Zukunftserfolgswert mittels Ertragswert-Verfahren oder Discounted-Cashflow-Verfahren zu ermittelnde beizulegende Wert einer Beteiligung zum Bilanzstichtag nicht deren Anschaffungskosten deckt. Dann ist der Wertansatz der Beteiligung bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung außerplanmäßig auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 253 Absatz 3 Satz 5 HGB). Bei einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung darf eine außerplanmäßige Abschreibung (§ 253 Absatz Satz 6 HGB) vorgenommen werden. Das Wertaufholungsgebot (§ 253 Absatz 5 Satz 1 HGB) greift, wenn die Gründe für einen niedrigeren Wertansatz nicht mehr bestehen.
1.2.2. Zusätzliches Kapital und Entnahmen
Gesellschafter können dem Beteiligungsunternehmen gegen Gegenleistung beispielsweise der Gewährung von neuen Anteilen oder ohne Gegenleistung zusätzliches Kapital, also Geld oder Sachwerte zuführen. Dadurch steigt dann der innere Ertragswert der Beteiligung. Dann ist die Erhöhung des Beteiligungsbuchwertes aber erfolgsneutral zu erfassen.
Entnahmen, durch die der innere Wert der Beteiligung gemindert wird, sind ganz oder teilweise als Abgang zu erfassen. Aus handelsbilanzieller Sicht ist dabei unerheblich, ob der Vermögenstransfer vom Beteiligungsunternehmen zum Gesellschafter gesellschaftsrechtlich im Wege der offenen Ausschüttung, durch eine Entnahme oder im Rahmen einer Ergebnisübernahme aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags erfolgt.
Einlagen oder Zuzahlungen der Gesellschafter, die nur dem Werterhalt einer Beteiligung dienen, sind bei dem Gesellschafter aufwandswirksam als Erhaltungsaufwand zu erfassen. Ansonsten ist eine Zuführung von Geld und Sachwerten bei der Ermittlung des beizulegenden Werts der Beteiligung insofern zu berücksichtigen, als das zugeführte Kapital bei dem Beteiligungsunternehmen mittel- oder unmittelbar zur Erzielung künftiger finanzieller Überschüsse beiträgt.
1.2.3. Berücksichtigung von Synergieeffekten
Die handelsrechtliche Bewertung dient in erster Linie der Ermittlung des Schuldendeckungspotenzials zum Zwecke des Gläubigerschutzes. Daher dürfen Synergieeffekt zum Beispiel Einkaufsvorteile bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung nur insoweit berücksichtigt werden, als das sie voraussichtlich von der, die Beteiligung bilanzierenden Gesellschaft realisiert werden können.
Die Entstehung echter Synergieeffekte setzt den Verbund mindestens zweier Unternehmen voraus. Daraus ergibt sich die Notwendigkeit zur Aufteilung der Synergieeffekte auf die beteiligten Unternehmen für Zwecke der Folgebewertung von Beteiligungen. Eine objektive Aufteilung der Synergien nach dem Verursachungsprinzip auf die zur Entstehung der Synergieeffekte beitragenden Unternehmen ist nicht möglich. Es gibt keine feste Regel für eine Aufteilung. Dieser sind nur insoweit Grenzen gesetzt, als dass sie willkürfrei sowie sachlich und zeitlich stetig vorzunehmen ist. Daher ist ein einmal gewähltes Verfahren im Zeitablauf beizubehalten, sofern keine wichtigen Gründe für eine Durchbrechung vorliegen.
Die Berücksichtigung der Synergieeffekte sowie die Vorgehensweise zur Verteilung ist Teil der Bewertungsmethode. Deswegen ist sie nach § 284 Absatz 2 Nummer 1 HGB im Anhang anzugeben. Bei einem beabsichtigten Verkauf einer Beteiligung kommt die Berücksichtigung echter Synergien mangels Realisierbarkeit durch das bilanzierende Unternehmen nicht mehr infrage. Dann dürfen nur echte Synergien berücksichtigt werden. Diese muss ein beliebig gedachter Erwerber losgelöst von der geplanten Transaktion selbst voraussichtlich realisieren können.
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2. Berücksichtigung des Gewinnabführungsvertrags bei der Bewertung
2.1. Auswirkung des Gewinnabführungsvertrags
Zwischen einem herrschenden Unternehmen und einem abhängigen Unternehmen kann ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Absatz 1 AktG bestehen. Es stellt sich dann die Frage, wie die Bewertung der Unternehmensbeteiligung abläuft.
Bei einem Gewinnabführungsvertrag hat das Beteiligungsunternehmen Gewinne nach § 301 Satz 1 AktG an das herrschende Unternehmen abzuführen und dieses umgekehrt Verluste des Beteiligungsunternehmens nach § 302 Absatz 1 AktG auszugleichen. Bei der Beteiligungsbewertung sind die bilanziellen Folgen, die sich aus Verlustübernahmeverpflichtung ergeben, so anzusetzen, dass die daraus resultierenden Effekte genau einmal berücksichtigt werden.
Für den bei einem abhängigen Unternehmen bis zum Bilanzstichtag des herrschenden Unternehmens angefallene und von diesem aufgrund des Ergebnisabführungsvertrag zu übernehmenden Verlust hat das herrschende Unternehmen handelsrechtlich bereits eine ungewisse Verbindlichkeit (§ 249 Absatz 1 Satz 1 HGB) zu passivieren.
Die Ermittlung des Zukunftserfolgswerts der Beteiligung findet grundsätzlich unter Außerachtlassung des Ergebnisabführungsvertrags statt. Andernfalls würde das Ergebnis der Beteiligung nach Ausgleich des Ergebnisses über den Ergebnisabführungsvertrag jedes Jahr 0,00 Euro betragen, so dass sich ein Ertragswert von 0,00 Euro ergeben würde.
2.2. Berücksichtigung von steuerlichen Vorteilen
Erzielen einzelne Organgesellschaften Verluste und andere Gewinne, so führt die Zurechnung der positiven und negativen Ergebnisse auf der Ebene des Organträgers zu einer Ergebnispoolung. So wird der Verlust einer Organgesellschaft unmittelbar zum Verlust des Organträgers. Dadurch wird verhindert, dass sich steuerrechtliche Verlustvorträge bei verschiedenen Rechtsträgern im Konzern aufbauen und die daraus resultierenden Vorteile in Gestalt einer künftigen Steuerersparnis erst zu einem späteren Zeitpunkt genutzt werden könnten, nämlich wenn die Organgesellschaft entsprechende positive zu versteuernd Ergebnisse erzielt. Diese Steuerersparnis stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung einen positiven Synergieeffekt dar.
Fraglich ist dann aber, wie diese Vorteile aus der unmittelbaren Berücksichtigung der Verluste bei dem Organträger in dessen handelsrechtlichem Jahresabschluss bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung an den Organgesellschaften zu berücksichtigen sind. Die Allokation der Steuervorteile lässt sich, solange kein Steuerumlagevertrag besteht, mangels eindeutigen Zuordnungsmaßstab beliebig ausgestalten. Die einmal gewählte Zuordnung muss aber im Zeitablauf – solange kein wichtiger Grund für eine Änderung vorliegt – stetig beibehalten werden.
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2.3.Bewertung der Unternehmensbeteiligung bei Steuerumlagevertrag
Besteht eine Organschaft, so trifft der Steueraufwand allein den Organträger, der auch die Steuer schuldet. Um eine betriebswirtschaftlich sinnvolle verursachungsgerechte Zuordnung des Steueraufwands zu erreichen, werden zwischen dem Organträger und den Organgesellschaften häufig Steuerumlageverträge geschlossen. Danach legt der Organträger seinen Steueraufwand mittels sogenannter Steuerumlagen auf die zum Organkreis gehörenden Organgesellschaften um.
Die Möglichkeiten zur Ausgestaltung von derartigen Umlageverträgen sind vielfältig. Gängig ist dabei zum Beispiel, jede Organgesellschaft so zu behandeln, als ob keine Organgesellschaft bestünde. Oft nimmt auch jedes Unternehmen nur anteilig an den Verlusten einzelner Organgesellschaften teil. Ist die Umlage nach diesem Verfahren vereinbart, tragen die Organgesellschaften die Verluste vor. Dies mindert di künftigen, von ihnen zu tragenden Steuerumlagen. Im Ergebnis führt dies dann dazu, dass der Vorteil allein der Verlustgesellschaft zuzuordnen ist.
Alternativ kann in den Steuerumlageverträgen auch vereinbart werden, dass nur der tatsächliche Steueraufwand des Organkreises auf die Gewinngesellschaft umgelegt wird oder Verlustgesellschaften auch Steuergutschriften erhalten. Liegen solche Steuerumlageverträge vor so sind explizit Regelungen zur Ermittlung der Umlagen getroffen. Diese sind daher unmittelbar bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse im Ertragswertverfahren beziehungsweise DCF-Verfahren zu berücksichtigen.
Vereinfachtes Ertragswertverfahren vs. IDW S1 Gutachten
In diesem Video erklären wir, wie Sie ein Unternehmen bewerten.
3. Bewertung der Unternehmensbeteiligung bei mehrstufigen Beteiligungen
Es kann aber auch mehrstufige Beteiligungsstrukturen geben. Dann bestehen Gewinnabführungsverträge nicht nur mit unmittelbaren Tochterunternehmen, sondern auch mittelbar zu Tochterunternehmen nachfolgender Konzernstufen. Dann ist zu prüfen, wie sich diese Kettengewinnabführungsverträge auf die Beteiligungsbewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluss des obersten herrschenden Unternehmen auswirkt. Zudem ergeben sich Besonderheiten bei der Bewertung der Beteiligung in den Jahresabschlüssen auf den Zwischenstufen. Damit sind solche herrschenden Unternehmen gemeint, die ihrerseits abhängiges Unternehmen im Verhältnis zu einem übergeordneten Unternehmen sind.
Dann können künftige Verluste des Enkelunternehmens, die auf der Ebene des Tochterunternehmens nicht bei der Abwertung der Beteiligung am Enkelunternehmen abgedeckt wurden, gegebenenfalls durch eine Abschreibung auf die Beteiligung am Tochterunternehmen auf das Jahresergebnis des Mutterunternehmens durchschlagen. Dies gilt auch ohne, dass das Mutterunternehmen eine Rückstellung für künftige Verlustübernahmen gebildet hat,
4. Zusammenfassung zur Bewertung der Unternehmensbeteiligung
Ist im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrags durch das Mutterunternehmen ein Verlustausgleich vorzunehmen, so erhöht dieser das Nettovermögen des Tochterunternehmens. Damit trägt es dort zur Erzielung künftiger Überschüsse bei. Dies ist bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung bereits zum Stichtag zu berücksichtigen.
Besteht eine ertragsteuerliche Organschaft und wurden keine Steuerumlageverträge zwischen dem herrschenden Unternehmen und den abhängigen Unternehmen geschlossen, lässt sich das Verfahren zur Berücksichtigung von Steuervorteilen bei der Bewertung der Unternehmensbeteiligung beim herrschenden Unternehmen in den Grenzen einer sachlich und zeitlich stetigen Anwendung beliebig ausgestalten.
Bei Vorliegen von Steuerumlageverträgen sind die Steuerumlagen unmittelbar bei der Ermittlung der finanziellen Überschüsse im Ertragswertverfahren beziehungsweise die DCF-Verfahren zu berücksichtige. Daher verblieben keine Steuervorteile verbleiben, welche beliebig verteilt werden könnten.
In mehrstufigen Strukturen ist zu beachten, dass Wertminderungen bei mittelbar gehaltenen Beteilungen unter bestimmten Voraussetzungen auch Auswirkungen auf die Bewertung der unmittelbaren Beteiligung beim Mutterunternehmen haben können.
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Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung für Unternehmen spezialisiert. Bei der Bewertung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
- Methoden zur Unternehmensbewertung: Multiplikatormethode, vereinfachtes Ertragswertverfahren, IDW-S1-Verfahren
- Bewertung bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer: Altbauimmobilien, Anteile an Personengesellschaften
- Bewertung von Geschäftsvorgängen: Sonstige Gegenleistungen, Persönlichkeitsrechte von Influencern, Anteile an Genossenschaften, verdeckte Gewinnausschüttung
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Zwischen einem Einzelunternehmen, einer GmbH und einer Holding gibt es Gemeinsamkeiten ebenso wie Unterschiede. Wir betrachten also eine Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH und stellen fest, dass die Unterschiede insbesondere im Bereich der Haftungsrisiken und der Besteuerung liegen. Aber auch in der Auswahl der Möglichkeiten zur Reinvestition von Gewinnen bestehen wesentliche Unterschiede. Außerdem kann man mit Holding-Strukturen viel mehr steuerlich gestalten. Allerdings gibt es hierbei Rahmenbedingungen, die Einfluss darauf nehmen, wann welche der drei Strukturen vorteilhafter ist.
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die verschiedenen Möglichkeiten zur Nutzung von Holdingstrukturen spezialisiert. Dabei arbeiten wir für jeden Mandanten individuelle Gestaltungsmodelle aus. Aufgrund der aktuellen Resonanz haben wir mehrere Beiträge zu diesem Thema publiziert:
Datum |
Thema |
16. Februar 2022 |
Keine Gewinnausschüttung an eine Holding im Jahr ihrer Gründung! |
9. März 2022 |
Holding mit Stiftung kombinieren: 3 Steuervorteile sichern! |
12. April 2022 |
Stiftungsholding als Alternative zur GmbH-Holding |
5. August 2022 |
IP steueroptimiert verkaufen: ein Gestaltungsmodell mit Holding & Stiftung |
17. Juli 2023 |
Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH (dieser Beitrag) |
Inhaltsverzeichnis
1. Die Holding im Vergleich mit anderen Alternativen – Einleitung
Als Holding bezeichnet man ein meist rein vermögensverwaltendes Unternehmen. Im Unterschied zu operativen Unternehmen stellt Wertschöpfung hierbei allenfalls eine Ausnahme dar. In einer Holding findet also im Vergleich zu operativen Unternehmen weder eine Produktion noch eine Dienstleistung statt. Zwar mag die Vermietung von Immobilien eine Tätigkeit sein, die Holdinggesellschaften gerne mal betrieben, aber auch dies fällt streng genommen in den Bereich Vermögensverwaltung.
Nun mag unsere Leserschaft an dieser Stelle anmerken, dass dies doch schon einen ganz guten Vergleich zwischen einer Holding und anderen Unternehmensformen darstellt. Darauf antworten wir jedoch, dass dieser Vergleich nur oberflächlich ist. Er sollte Ihnen vor Augen führen, was das Wesen einer Holding ist. Ziel dieses Aufsatzes ist es hingegen, Ihnen aufzeigen, in welcher Weise eine Holding als Ergänzung zu der großen Gruppe der operativen Unternehmen dienen mag. Wo und ab wann ist sie vorteilhaft? Wann machen andere Unternehmensstrukturen mehr Sinn? All dies wollen wir dadurch feststellen, indem wir die Holding im Vergleich zu anderen Unternehmensformen betrachten.
2. Holding im Vergleich: welche Alternativen gibt es?
Damit kommen wir zunächst zur eingehenden Sondierung der Alternativen zur Holding. Prinzipiell kommen hier entweder Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften in Frage. Da es nur geringe Unterschiede zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften gibt, die beim Vergleich mit einer Holding relevant wären, betrachten wir in unserem Beitrag das Einzelunternehmen stellvertretend für alle Personenunternehmen. Auf der anderen Seite kann man argumentieren, dass die Bedeutung der GmbH für das deutsche Unternehmertum deutlich größer ist als die Aktiengesellschaft oder die SE und andere Kapitalgesellschaften. Deshalb, und weil auch hier für unsere Betrachtungen kaum wesentliche Unterschiede zwischen den einzelnen Kapitalgesellschaften existieren, soll die GmbH bei unserem Vergleich mit der Holding das Paradebeispiel sein.
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3. Holding im Vergleich: Betrachtung des Einzelunternehmens
3.1. Das Haftungsrisiko von Einzelunternehmen
Ein Einzelunternehmen ist entweder ein Gewerbebetrieb oder ein Unternehmen, das einer freiberuflichen Tätigkeit dient. Wesentlich dabei ist, dass die Gewinne einer einzigen Person zurechenbar sind, nämlich einer Einzelunternehmerin oder einem Einzelunternehmer. Sie trägt das volle unternehmerische Risiko für das Einzelunternehmen. Dabei erstreckt sich das Risiko tatsächlich über das Unternehmensvermögen hinaus. Denn auch das Privatvermögen von Einzelunternehmern unterliegt der Haftung im Falle eines Schadens oder anderer schuldrechtlicher Verpflichtungen. Eine Abschirmung des Privatvermögens ist für Einzelunternehmer somit prinzipiell ausgeschlossen.
3.2. Besteuerung von Einzelunternehmen
Aber da ist noch mehr, auf das wir beim Vergleich mit einer Holding achten sollten. Denn neben den haftungsrechtlichen Aspekten müssen wir auch auf die Besteuerung von Einzelunternehmen eingehen. Dazu gilt, dass die Gewinne des Einzelunternehmens dem persönlichen Steuersatz der Einzelunternehmer direkt unterliegen. Bei einem exemplarischen Gewinn von jährlich etwa EUR 55.000 fällt laut Steuerkalkulator des Bundesministeriums für Finanzen eine Einkommensteuer von etwa EUR 14.000 an. Ab einem zu versteuernden Einkommen von etwa EUR 58.500 gelangt man in den Besteuerungsbereich, in dem der Spitzensteuersatz Anwendung findet. In diesem Bereich fällt auf jeden Euro Gewinn EUR 0,42 an Einkommensteuer an. Dabei kann oft auch noch ein Gewerbesteuerüberhang und andere Abgaben hinzukommen. Also kann man dann davon ausgehen, dass vom Gewinn nur noch die Hälfte übrig bleibt.
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4. Holding im Vergleich: Betrachtung der GmbH
4.1. Haftungsrisiken der GmbH
Als Kapitalgesellschaft legen die Gesellschafter Geld in eine GmbH ein. Diese wiederum nutzt das auf sie eingezahlte Kapital, um durch geschäftliche Tätigkeit Gewinne zu generieren. Doch hat dieses Prinzip gegenüber einem Einzelunternehmen einen wesentlichen Vorteil. Denn hierbei erfolgt eine Abschirmung des Privatvermögens der Gesellschafter. Schließlich verfügt die GmbH, weil sie eine juristische Person ist, über eigenständige Rechte und Pflichten (§ 13 Absatz 1 GmbHG). Damit ist bei der GmbH das Haftungsrisiko ihrer Gesellschafter auf ihre Einlage minimiert. Die Gesellschaft selbst haftet aber mit ihrem gesamten Vermögen.
4.2. Besteuerung der GmbH
Nun kommen wir zur Besteuerung. Auch hierzu müssen wir die GmbH als eigenständige Person betrachten. Sie zahlt ihre eigenen Steuern, nämlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Insgesamt kommen hierbei ungefähr 30 % an Steuern zusammen. Dies ist schon mal etwas niedriger als bei der Besteuerung von Einzelunternehmern, sofern diese mit dem Spitzensteuersatz rechnen müssen.
Jedoch muss man dabei bedenken, dass die GmbH-Gesellschafter bis zu diesem Punkt noch keine Dividende erhalten haben. Also müssen wir auch noch die Besteuerung der Gewinnausschüttung an die Gesellschafter mit einbeziehen. Diese fällt als Kapitalertragsteuer pauschal mit 25 % an. Wenn wir also nach der Unternehmensbesteuerung die verbleibenden 70 % des Gewinns zu 25 % versteuern, fließen auch bei der GmbH nur etwa 50 % des Gewinns an ihre Gesellschafter.
4.3. Vorteile der GmbH
Wo liegt also der Vorteil der GmbH gegenüber Einzelunternehmen? Einerseits in der Haftungsbeschränkung. Andererseits können sich GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre Tätigkeit auch ein Geschäftsführergehalt auszahlen lassen. Auf Seite der GmbH stellt dies Betriebsausgaben dar, die sie steuerlich absetzen kann. Damit spart man auf GmbH-Ebene schon mal Steuern. Wenn man das Geschäftsführergehalt auch noch geschickt ausgestaltet, dann zahlen Geschäftsführer darauf weniger als den Spitzensteuersatz an Einkommensteuer. Wie wir aber bereits gezeigt haben, ist dies nur in einem bestimmten Umfang möglich, für ein angenehmes Leben eines Geschäftsführers mag es aber dennoch reichen.
Das bedeutet dann, dass man von einer jährlichen Gewinnausschüttung Abstand nehmen kann, sodass auch keine Kapitalertragsteuer anfällt. Vielmehr ermöglicht diese thesaurierte Gewinnrücklage der GmbH weitere Investitionen. Auch dies ist sicher ein Vorteil, den die GmbH gegenüber einem Einzelunternehmen vorzuweisen vermag. Denn die Investition, die eine GmbH aus ihrer Gewinnrücklage heraus vornehmen kann, unterlag einer Besteuerung von nur etwa 30 %, während jene, die ein Einzelunternehmer tätigen kann, zuvor einer Besteuerung mit dem Spitzensteuersatz zuzüglich weiterer Abgaben von etwa 50 % ausgesetzt war. Dadurch ist der Betrag, den eine GmbH ab einem Gewinn von EUR 60.000 investieren kann, höher, als jener, der Einzelunternehmern hierzu verbleibt.
4.4. Nachteile der GmbH
Wenn aber die thesaurierten Gewinne einfach in der GmbH verbleiben und im Laufe der Zeit weiter anwachsen, dann entwickelt sich daraus allmählich ein Haftungsrisiko. Sollte später einmal ein Schadensfall eintreten, der mit hohen Forderungen gegenüber der GmbH einhergeht, dann wäre die GmbH möglicherweise in der Lage, zumindest einen Teil der Forderungen auszugleichen. Damit wäre das in der GmbH angesparte Geld aber dennoch verloren.
5. Die Holding im Vergleich
5.1. Haftungsrisiken
Welche Haftungsrisiken hat eine Holding? Kurzum, so gut wie keine. Wir erinnern uns: eine Holding verwaltet lediglich Vermögen. Unternehmerische Entscheidungen, wie sie in einer operativen Tochtergesellschaft alltäglich fallen, sind bei einer Holding die Ausnahme.
5.2. Besteuerung einer Holding
Allerdings spielt auch bei einer Holding die Besteuerung eine große Rolle. Je nach Rechtsform, in der man eine Holding gründet, kommt es entweder zu einer transparenten Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter oder zu einer direkten Besteuerung auf Ebene der Holding. In ersterem Fall hätten wir eine Personengesellschaft als Holding gegründet, in letzterem eine Kapitalgesellschaft. Tatsächlich bevorzugt man bei einer Holding in den allermeisten Fällen eine GmbH. Die Holding-GmbH zahlt aber aufgrund des sogenannten Schachtelprivilegs, einer Besonderheit im Körperschaftsteuergesetz, zumeist nur 1,5 % Steuern auf die Gewinnausschüttung, die sie von ihrer Tochtergesellschaft erhält.
5.3. Vorteile der Holding im Vergleich zur GmbH
5.3.1. Minimierung des Haftungsrisikos der Tochtergesellschaften
Der hauptsächliche Vorteil der Holding gegenüber der GmbH ist aber kein steuerlicher. Schließlich fällt eine wenn auch geringe Steuer von 1,5 % an, die sich eine GmbH beim Thesaurieren ihrer Gewinne sparen könnte. Vielmehr ist der Vorteil der Holding im Verhältnis zur GmbH darin zu sehen, dass die von der Holding verwalteten Gewinne im Falle eines schadensersatzpflichtigen Ereignisses auf Ebene der operativen Tochtergesellschaft von ihrer Haftungsmasse ausgeschlossen ist. Denn das Vermögen befindet sich jetzt ja in der Holding.
Käme es bei der Tochtergesellschaft bei so einem Ereignis tatsächlich zu einer drohenden Insolvenz, dann könnte die Holding mit den Gläubigern Verhandlungen über eine alternative Lösung führen. Im Gegenzug zu einem Erlass der Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft, bei der ohnehin keine Chance besteht, in voller Höhe gezahlt zu werden, würde die Holding einen Teil dieser Verbindlichkeiten übernehmen. Für die Gläubiger ist dies oft sowohl der einfachere als auch der finanziell weniger verlustreiche Weg, um aus der Situation herauszukommen. Im Gegenzug rettet die Holding ihre Tochtergesellschaft vor der Insolvenz. Allerdings geht dies mit einer Besteuerung der erlassenen Verbindlichkeit einher.
5.3.2. Option zur Thesaurierung von Gewinnen aus dem Verkauf von Tochterunternehmen
Ein weiterer Vorteil der Holding im Vergleich zu einer Unternehmensbeteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen liegt darin, dass auch bei einem Unternehmensverkauf das Schachtelprivileg Anwendung findet. Genauer gesagt zahlt eine Holding nur 1,5 % Steuern auf den Verkauf eines Tochterunternehmens. Damit steht dann ein Großteil des Gewinns aus dem Unternehmensverkauf zur Reinvestition zur Verfügung. Wir erinnern uns: Bei einem Verkauf aus versteuerten Privatvermögen bliebe wiederum allenfalls die Hälfte hierfür übrig.
5.3.3. Größere Freiheiten bei der Steuergestaltung
Ein weiterer Punkt, den man anführen kann, wenn man eine Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH betrachtet, ist, dass man mit einer Holding viel mehr steuerlich gestalten kann. Sei es die indirekte Gewinnausschüttung über die Rückzahlung von Darlehen an ihre Gesellschafter, die Vermeidung der Wegzugsteuer oder viele andere Möglichkeiten, die Holding ist das ideale Werkzeug zur Steuergestaltung.
5.4. Nachteile der Holding im Vergleich mit der GmbH und dem Einzelunternehmen
Womit wir auch schon bei den Nachteilen der Holding angelangt sind. Ein im Grunde wesentlicher Nachteil der Holding im Vergleich zu operativen Unternehmen ist, dass sie nur dadurch zu einem Vorteilsbringer wird, dass sie dazu dient, Nachteile der operativen Unternehmen auszugleichen. Das mag paradox wirken, weil dies ja eigentlich ein positiver Punkt ist, der für eine Holding spricht. Allerdings bedeutet dies ja auch, dass die Holding im Vergleich zu operativen Unternehmen von sich aus keine Vorteile generiert. Bis auf einige Ausnahmen fällt auf Ebene der Holding kein wesentlicher Gewinn an; der entsteht vornehmlich auf Ebene der operativen Tochtergesellschaften. Mit anderen Worten ist dieser Nachteil der Holding darin zu sehen, dass sie nur als Werkzeug zur Vermeidung von Nachteilen von operativen Unternehmen dient.
Doch da gibt es noch mehr. Schließlich muss man bei einer Holding, insbesondere in der Rechtsform einer GmbH, regelmäßig Bilanzen erstellen und Steuererklärungen abgeben. Dazu ist oftmals professionelle Unterstützung erforderlich – und die kostet.
6. Die Holding im Vergleich – Fazit
Ziehen wir an dieser Stelle ein Resümee. Es gibt Situationen, in denen die Holding eine sinnvolle Ergänzung zu anderen Unternehmensformen darstellt. Aus sich heraus kann die Holding allenfalls bei der Vermögensverwaltung Gewinne generieren. In dieser Hinsicht ist die Holding im Vergleich zu Einzelunternehmen und GmbH wesentlich weniger effektiv. Dennoch ist eine strikte Trennung zwischen den Funktionen einer Holding und ihrer operativen Tochtergesellschaften in bestimmten Situationen sinnvoll. So trägt eine Holding dazu bei, Haftungsrisiken in ihren Tochtergesellschaften zu minimieren indem sie risikobehaftetes Vermögen aufnimmt. Der Vorteil dabei ist, das eine Holding vergleichsweise geringe Haftungsrisiken birgt, weil sie selbst keine laufenden Geschäfte im Umfang von operativen Unternehmen tätigt.
Allerdings müssen erst einmal die Rahmenbedingungen gegeben sein, damit eine Holding im Vergleich zu anderen Unternehmensstrukturen ihre Vorteile entfalten kann. Bei einem jährlichen Unternehmensgewinn von weniger als etwa EUR 60.000 kann, abgesehen von der bestehenden Privathaftung, das Einzelunternehmen zumindest steuerlich gegenüber einer GmbH mit oder ohne Holding vorteilhafter sein. Bei einer höheren Gewinnspanne bis etwa EUR 200.000 pro Jahr reicht wohl eine einfache GmbH, um eine optimale Struktur zu begründen. Darüber hinaus ist aber eine Holding definitiv eine lohnende Überlegung wert.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Optimierung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Erläuterung zur grundsätzlichen GmbH-Besteuerung
- Umfassende Betreuung bei der GmbH-Gründung
- Unterstützung bei der frühzeitigen Vermeidung von Betriebsaufspaltungen
- Empfehlungen zur Steuerreduktion bei Gewinnausschüttungen
- Strategische Beratung zum Erwerb eigener Anteile, zur disquotale Gewinnausschüttung und zur Organschaft
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Lehrauftrag für Unternehmensteuerrecht
Unsere besonderen Expertisen für Unternehmensteuerrecht werden auch durch die FOM Hochschule bestätigt. Steuerberater Christoph Juhn wurde dort zum Lehrbeauftragten für Steuerrecht berufen und lehrt seit dem Wintersemester 2013 die Veranstaltung „Familienholding“. Das vorlesungsbegleitende Skript stellen wir Ihnen hier gerne vorab als Information zum kostenlosen Download zur Verfügung:
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Konzernstrukturen sind aus zivil- und steuerrechtlicher Sicht eine feine Sache, denn sie ermöglichen es, Steuervorteile verschiedenster Länder miteinander zu kombinieren. Gleichzeitig gelten in jedem Land der Erde andere Standards für die Aufstellung der Bilanz. Das Zauberwort lautet hier „internationale Rechnungslegung nach IFRS“, wobei die Abkürzung für „International Financial Reporting Standards“ steht. Ziel der Bilanzierung nach IFRS ist es, Unternehmen aus unterschiedlichen Staaten miteinander vergleichbar zu machen.
Inhaltsverzeichnis
1. Was bedeutet „internationale Rechnungslegung“?
Grundlage der internationalen Rechnungslegung sind die sogenannten IFRS, zu Deutsch „internationale Standards der Bilanzierung“. Sie basieren auf Artikel 4 der EU-Verordnung 1606 aus 2002 und geben einen einheitlichen Rahmen für die Rechnungslegung vor. Das dahinterstehende Ziel ist die Vereinheitlichung von Jahresabschlüssen, damit Konzerne mehrerer Staaten miteinander vergleichbar sind.
Ohne gesonderte Standards für die internationale Rechnungslegung müssten Investoren die jeweiligen Bilanzierungsvorschriften der einzelnen Länder kennen. Anschließend wäre eine Umwidmung oder Umrechnung der jeweiligen Positionen in Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich.
Auf den ersten Blick etwas verwunderlich: Die Standards selbst werden von einem eingetragenen Verein, dem International Accounting Standards Board (IASB), herausgegeben. Die EU beziehungsweise nationale Gesetzgeber „gießen“ die Vorschläge nach entsprechender Prüfung in ihre jeweiligen Verordnungen sowie Gesetze.
2. Entscheidungsfreiheit: HGB vs. IFRS
Inländische Konzerne können grundsätzlich selbst entscheiden, ob sie ihre Bilanz nach den Vorschriften des HGB (§§ ab 290) oder entsprechend der Standards internationaler Rechnungslegung aufstellen, wobei hier immer eine Verpflichtung zur Aufstellung nach deutschem Handelsrecht gilt.
Ein Wahlrecht, zusätzlich nach IFRS zu bilanzieren, besteht für Konzerne ohne Listung an der Börse, wenn deren Aktien also nicht auf dem Kapitalmarkt handelbar sind. Sogenannte kapitalmarktorientierte Unternehmen, bei denen der Mutterkonzern in Deutschland sitzt, sind verpflichtet, neben dem HGB auch nach den IFRS-Standards zu bilanzieren. Im Ergebnis sind dadurch zwei (veröffentlichungspflichtige) Bilanzen erforderlich.
Die Regelungen der internationalen Rechnungslegung haben Einfluss auf:
- Den Aufbau der Bilanz selbst
- Die Bewertung
- Den Ansatz von Aktiva sowie Passiva
- Die Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung, kurz GuV
Wahlrechte in Zusammenhang mit der internationalen Rechnungslegung regelt das Handelsgesetzbuch, in dem der Gesetzgeber die EU-Verordnung umgesetzt hat – obgleich EU-Verordnungen auch ohne landesrechtliche Umsetzung unmittelbar wirken.
2.1 Keine großen Überraschungen: Grundsätze der internationalen Rechnungslegung
Die Standards der internationalen Rechnungslegung nach IFRS ähneln in weiten Teilen den – Ihnen vielleicht schon bekannten – Vorschriften des HGB. Unterschiede und der sprichwörtliche Teufel stecken eher in den Details, wobei dies besonders innerhalb der einzelnen Positionen auffällt. Besonderheiten gelten sowohl in der Bilanz selbst als auch für die Gewinn- und Verlustrechnung.
Relevante Standards innerhalb der IFRS-Rechnungslegung sind dabei zum Beispiel:
- IFRS 4 – Versicherungsverträge
- IFRS 5 – Vermögenswerte, die zur Veräußerung bestimmt sind
- IFRS 9 – Finanzinstrumente
- IFRS 13 – Bemessung des Zeitwerts von Wirtschaftsgütern
- IFRS 16 – Leasingverträge
Eine entscheidende Besonderheit, die Sie gegebenenfalls schon aus dieser Auflistung erkennen können, ist die gewisse Detailverliebtheit der Standards für die internationalen Rechnungslegung. Sie entstammt dem US-amerikanischen „Fallrecht“, das weniger nach Prinzipien (im HGB etwa das Vorsichtsprinzip oder der Grundsatz des gemeinen Werts) und mehr nach Einzelfällen unterscheidet. Während das HGB damit vergleichsweise überschaubar bleibt, regeln die IFRS erheblich mehr Einzelsachverhalte.
Die natürliche Folgewirkung eines auf Einzelsachverhalte ausgelegten Rechts ist dessen ständige Weiterentwicklung. Das IASB entwirft regelmäßig neue Vorschläge, die dann auf EU-Ebene in die Umsetzung kommen.
2.2 Gläubigerschutz versus Informationsgedanke – HGB und IFRS
Im Handelsrecht stehen Gläubigerschutz und Vorsichtsprinzip im Mittelpunkt. Eine Bewertung von Vermögensgegenständen darf daher maximal zu Anschaffungskosten erfolgen. In der internationalen Rechnungslegung besteht hingegen eine reine Informationsfunktion. Der IFRS-Abschluss verfolgt also den Zweck, Vermögensgegenstände gewissermaßen „stur“ mit ihrem tatsächlichen Wert anzusetzen „fair value“).
Beispiel: Sie haben ein Grundstück für EUR 100.000 erworben. Zwei Jahre nach dem Erwerb liegt der Marktpreis bei EUR 120.000. Nach Handelsrecht dürfen Sie in der Bilanz maximal EUR 100.000 erfassen. Die Standards der internationalen Rechnungslegung hingegen geben den Ansatz des Grundstücks mit EUR 120.000 vor.
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3. Gestaltungsmöglichkeiten durch die internationale Rechnungslegung
Die unterschiedlichen Ansätze nationaler und internationaler Rechnungslegung nach HGB beziehungsweise IFRS bieten in der Praxis durchaus einen Mehrwert. Denn das Handelsrecht „deckelt“ den Ansatz nahezu aller Vermögensgegenstände auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Damit ist auch das Eigenkapital niedriger, als es bei Aufdeckung der stillen Reserven wäre.
In den IFRS gibt es einen solchen „Deckel“ nur für bestimmte Wirtschaftsgüter. Wertsteigerungen von Anlage- und Umlaufvermögen bildet die internationale Rechnungslegung daher besser, weil realistischer, ab. Ein Konzern kann den IFRS-Abschluss beispielsweise für die Aufnahme von Darlehen heranziehen, um mehr Fremdkapital zu gegebenenfalls besseren Konditionen aufzunehmen.
Steuerberater für Gestaltungsberatung
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung auch im internationalen Bereich spezialisiert. Bei Optimierungen im Rahmen internationaler Rechnungslegung schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
Internationales Steuerrecht – Unternehmen
- Individualisierte Empfehlungen zur Gründung von Unternehmen im Ausland
- Detaillierte Informationen zu Unternehmensformen im Ausland (zum Beispiel Österreich, USA)
- Umfassende Beratung zur Einstellung von Mitarbeitern in den USA
- Zielgerichtete Entwicklung steuerlicher Gestaltungsmodelle
Viele Unternehmer würden gerne die Gewinne und Verluste einer Tochtergesellschaft ihrer Holding verrechnen. Jedoch ist dies auf direktem Weg zwischen den Tochtergesellschaften allenfalls vordergründig möglich. Spätestens bei einer Betriebsprüfung wird klar, dass hierbei keine direkte Verrechnung möglich ist. Allerdings kann man unter Einbindung der Holding sehr wohl die Gewinne und Verluste miteinander verrechnen. Dazu bedarf es aber einer speziellen Unternehmensstruktur, nämlich einer ertragsteuerlichen Organschaft. Über einen Ergebnisabführungsvertrag nimmt die Holding die Gewinne und Verluste ihrer Tochtergesellschaften entgegen, um sie auf dieser Ebene steuerlich zu verrechnen. Der Ergebnisabführungsvertrag verpflichtet die Holdinggesellschaft aber auch dazu, die Verluste ihrer Tochtergesellschaften auszugleichen.
Inhaltsverzeichnis
1. Gewinne und Verluste in einer Holding verrechnen – Einleitung
Unternehmensstrukturen, die sich einer Holding als Muttergesellschaft bedienen, verfügen oftmals über mehrere Tochtergesellschaften. Dabei ist deren Zweck meist so angelegt, dass sie in unterschiedlichen Branchen tätig sind. In vielen Fällen unterstützen sich die verschiedenen Tochtergesellschaften gegenseitig. Dies hat unter anderem den Vorteil, dass sie sich folglich auch gegenseitig Rechnungen für die erbrachten Leistungen ausstellen, die dann jeweils als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig sind. Doch was ist, wenn die eine oder andere Tochtergesellschaft keine Gewinne sondern Verluste schreibt? Kann man dann Gewinne und Verluste über die Holding hinweg verrechnen?
2. Holding: Gewinne und Verluste verrechnen aus steuerlicher Sicht
Um uns einer Antwort auf diese Frage zu nähern, müssen wir uns mit dem dazugehörigen Steuerrecht auseinandersetzen. Dabei gehen wir davon aus, dass sowohl die Holdinggesellschaft als auch ihre Tochtergesellschaften in der Rechtsform der GmbH vorliegen. Nun generieren also einige der Tochtergesellschaften Gewinne, andere wiederum Verluste, und es ist daher naheliegend, dass man sie innerhalb der Holding-Unternehmensstruktur verrechnen möchte. Allerdings sind Kapitalgesellschaften als juristische Personen jeweils eigenständige Steuersubjekte. Damit ist jede Tochtergesellschaft, aber auch die Muttergesellschaft, für ihre eigenen Gewinne steuerpflichtig. Umgekehrt rechnet man ihnen Verluste, die sie anhäufen, ebenfalls jeweils einzeln zu. Damit verfügt jede Gesellschaft innerhalb der Holdingstruktur über ihren jeweils eigenen Verlustvortrag (sofern Verluste anlaufen). Entsprechend muss jede Gesellschaft für sich selbst entscheiden, wann sie ihre vorgetragenen Verluste mit aktuellen Gewinnen verrechnet.
Bisher ist also in keiner Weise ein Hinweis erkennbar, dass man innerhalb einer Holding Gewinne und Verluste zwischen einzelnen Tochtergesellschaften verrechnen kann. Ist das also bereits die definitive Antwort?
Haben Sie Fragen zur
Gewinn- und Verlustverrechnung zwischen verbundenen Unternehmen?
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3. Über eine Holding hinweg Gewinne und Verluste verrechnen: dubiose Tricks
Nun mag der eine oder andere Unternehmer auf eine fundierte Steuerberatung verzichten, insbesondere im Bereich der Steuergestaltung. Wenn ein solcher Unternehmer nun sieht, dass eine Tochtergesellschaft seiner Holding Verluste generiert, während die anderen Gewinne verzeichnen, dann kann ihm oder ihr der Gedanke kommen, dass die Tochtergesellschaft den Verlust dadurch ausgleichen kann, indem sie den anderen Schwestergesellschaften Rechnungen für mehr oder weniger substanzlose Leistungen ausstellt. Und ja, das wird funktionieren, denn durch die auf diese Weise erzielten Zahlungseingänge kann die verlustträchtige Tochtergesellschaft ihre Verluste ausgleichen. Gleichzeitig schmälern diese Forderungen bei den anderen Schwestergesellschaften den Gewinn, sodass diese sogar Steuern dabei sparen.
„Prima, aus einem Nachteil hat man gleich mehrere Vorteile generiert“, möchte man dazu gratulieren. Jedoch hat dieses zufriedene Hochgefühl oft nur kurz Bestand. Denn schon bei der nächsten Betriebsprüfung wird diese Verschiebung von Gewinnen zur Beseitigung von Verlusten bei einer verlustträchtigen Tochtergesellschaft mit Sicherheit Aufmerksamkeit erzeugen. Oder um es noch genauer zu formulieren: die Außenprüfer werden die verdeckten Gewinnausschüttungen bemerken und dafür sorgen, dass sie steuerlich rückgängig gemacht werden. Am Ende fallen also doch die regulär entstandenen Steuern an. Außerdem stellt man auch den Verlustvortrag der verlustträchtigen Tochtergesellschaft fest. Kurzum, die Tochtergesellschaften einer Holding können Gewinne und Verluste keineswegs untereinander direkt verrechnen oder auf andere Weise ausgleichen.
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Gewinn- und Verlustverrechnung innerhalb von Organschaften?
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4. Gewinn und Verlust verrechnen in einer Holding mittels Organschaft
Das war es also? Es gibt keine Möglichkeit, um Gewinne und Verluste von Tochtergesellschaften einer Holding untereinander direkt zu verrechnen? Die kurze Antwort ist: Ja, Tochtergesellschaften einer Holding können eine Verrechnung ihrer Gewinne und Verluste auf direktem Weg untereinander keinesfalls verrechnen. Aber es gibt dennoch eine Methode, wie man die Gewinne und Verluste der Tochtergesellschaften einer Holding miteinander verrechnen kann, nur eben indirekt.
Selbstverständlich hat auch der Gesetzgeber vor Zeiten erkannt, dass Tochtergesellschaften einer Holding die Möglichkeit haben sollten, um ihre Gewinne und Verluste zu verrechnen. Dazu hat man aber ein spezielles Konstrukt aufgesetzt, mit dem das möglich sein soll, nämlich die Organschaft. Eine Organschaft ist ein Unternehmensverbund, der sich an einer Holdingstruktur orientiert. Dabei verbinden sich gemäß der §§ 14 ff. KStG zwei oder mehr Unternehmen, um als Einheit versteuert zu werden. Logischerweise bedeutet dies, dass sie ihre Gewinne und Verluste miteinander verrechnen.
Voraussetzung für eine solche ertragsteuerliche Organschaft ist, dass alle organschaftlich verbundenen Unternehmen einen Ergebnisabführungsvertrag miteinander schließen. Umgangssprachlich ist er auch als Gewinnabführungsvertrag bekannt. Dieser schreibt vor, dass die vertraglich auf diese Weise verbundenen Unternehmen sich dazu verpflichten, dass die Gesellschaft, die als Organträger die Tochtergesellschaften beherrscht, die Gewinne ihrer Tochtergesellschaften erhält. Die Tochtergesellschaften einer Organschaft nennt man daher auch einfach Organgesellschaften. Umgekehrt muss ein Organträger bei einer Organgesellschaft etwaige Verluste ausgleichen. Allerdings führt dies indirekt dazu, dass der Organträger zuvor die Gewinne und Verluste der Organgesellschaften steuerlich verrechnen kann, bevor der Ausgleich der Verluste erfolgt.
5. Gewinne und Verluste in einer Holding verrechnen – Fazit
Selbstverständlich haben Sie inzwischen erkannt, dass der Organträger einer Organschaft einer Holdinggesellschaft entspricht. Und auch die steuerlichen Gegebenheiten, die sich für eine Holding durch Bildung einer Organschaft ergeben, sind mehr als klar. Damit ist es also möglich, dass Tochtergesellschaften einer Holding ihre Gewinne und Verluste verrechnen können. Allerdings geht dies nur auf einem sehr formalen indirekten Weg, der die Beachtung mehrerer Bedingung erfordert. So ist für eine solche ertragsteuerliche Organschaft eine minimale Bestandsdauer von fünf Jahren vorgeschrieben. Außerdem ist die Buchhaltung einer Organschaft deutlich komplexer als die einer gewöhnlichen Holding oder Tochtergesellschaft. Dennoch ist die Organschaft im Hinblick auf die Möglichkeit, Gewinne und Verluste bei einer Holding zu bündeln und dort zu verrechnen, sehr effizient. Daher beraten wir auch vielfach zur Organschaft und besprechen mit unseren Mandanten, ob sich eine solche Unternehmensstruktur, zumindest zeitweise, lohnen kann.
Wenn also auch Sie sich mit der Situation beschäftigen, dass Sie die Verluste einer Ihrer Tochtergesellschaften mit den Gewinnen anderer Tochtergesellschaften innerhalb einer Holding verrechnen möchten, dann lassen Sie sich von uns ausführlich und ganz individuell beraten. Dazu rufen Sie uns am besten gleich an. Wir unterstützen Sie gerne.
Steuerberater für Unternehmensteuerrecht
Unsere Kanzlei hat sich besonders auf die steuerrechtliche Gestaltungsberatung zum Unternehmensteuerrecht spezialisiert. Bei der Besteuerung von Holdingstrukturen schätzen Mandanten unser Know-how beispielsweise in folgenden Bereichen:
GmbH
- Informationen, wie Sie beim Kauf einer GmbH deren Verlustvorträgen nutzen können
- Umsetzung von Steueroptimierungen bei der Besteuerung einer GmbH
- Nutzung der Steuervorteile einer Immobilien-GmbH
- Planung und Begleitung bei der Schaffung von Organschafts- und Holdingstrukturen
Digitale Buchhaltung
- Professionelle Betreuung unserer Mandanten bei der Erstellung ihrer Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Jahresabschlüsse und Steuererklärungen
- Umstellung der digitalen Finanzbuchhaltung auf DATEV Unternehmen Online
- Langjährige Erfahrung bei der komplexen Finanzbuchhaltung von Organschaften
Hierzu stehen Ihnen unsere Steuerberater und Rechtsanwälte an den Standorten Köln und Bonn gerne für eine persönliche Beratung zur Verfügung. Zudem beraten wir deutschlandweit per Telefon und Videokonferenz:
Fachreferent beim Steuerberaterverband für Unternehmensteuerrecht
Seit 2014 sind die Partner unserer Kanzlei regelmäßige Fachreferenten des Steuerberaterverbands Köln. Dabei besuchen circa 1.500 Steuerberater pro Jahr unsere Seminare. Wegen der hohen Nachfrage stellen wir Ihnen unsere Präsentation zu „Update Organschaft §§ 14 ff. KStG“ gerne kostenlos zum Download zur Verfügung:
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